KKO:2008:32

Kirjanpitorikos Törkeä kirjanpitorikos
Syyteoikeus Päätös syytteen nostamatta jättämisestä
Veropetos Törkeä veropetos

A oli osakeyhtiön edustajana merkinnyt yhtiön kirjanpitoon väärän tiedon kirjaamalla kuluksi 120 000 markan määräisen tekaistun laskun ja laiminlyönyt kirjata kaksi määrältään pienempää liiketapahtumaa. Korkeimman oikeuden ratkaisusta ilmenevillä perusteilla A:n menettelyn katsottiin täyttävän törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. (Ään.)

Syyttäjä oli päättänyt jättää syytteen veropetoksesta nostamatta siltä osin kuin A:n oli epäilty aiheuttaneen yhtiön tuloveron määräämisen liian alhaiseksi. Päätös ei estänyt syyttäjää nostamasta A:ta vastaan syytettä törkeästä veropetoksesta yhtiöstä saadun tulon salaamisesta A:n henkilökohtaisessa verotuksessa, vaikka syyte perustui osaksi samaan menettelyyn, joka oli ollut arvioitavana syytteen nostamatta jättämistä koskevassa päätöksessä. (Ään.)

RL 30 luku 9 a § 2 kohta (61/2003)
ROL 1 luku 11 § 1 mom

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte Kokemäen käräjäoikeudessa

Syytekohta 1

Syyttäjä lausui, että A oli X Oy:n hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä ja toimitusjohtajana merkinnyt yhtiön kirjanpitoon väärän tiedon kirjaamalla 31.3.1998 kuluksi erään liikerakennuksen purkutyötä koskevan 120 000 markan suuruisen perusteettoman laskun. A oli lisäksi jättänyt kirjaamatta yhtiön kirjanpitoon 66 170 markan palautuksen yhtiön aikaisemmin eräälle toiselle yhtiölle mainitun rakennuksen purkutyöstä maksamasta määrästä ja yhtiön puunmyynnistä saamia tuloja 29 168 markkaa.

A oli menettelyllään olennaisesti vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Koska A:n kirjanpitoon merkitsemä väärä tieto oli perustunut sisällöltään väärään tositteeseen ja koska väärä tieto ja kirjausten laiminlyönnit olivat koskeneet suuria summia, rikos oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Näillä perusteilla virallinen syyttäjä vaati rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) nojalla A:lle rangaistusta 1.2. – 1.6.1998 tehdystä kirjanpitorikoksesta.

Syytekohta 3

Syyttäjä lausui, että A oli salannut verovuosilta 1998 – 2000 antamissaan henkilökohtaisissa veroilmoituksissa X Oy:ltä saamaansa tuloa seuraavasti:

Vuoden 1998 osalta A oli nostanut yhtiön kassasta 120 000 markkaa perustuen syytekohdassa 1 mainittuun tekaistuun laskuun. Lisäksi syytekohdassa 1 mainittu yhtiölle kuulunut 66 170 markan palautus yhtiön maksamasta purkutyöstä ja 29 168 markan suoritus puun myynnistä oli maksettu A:n henkilökohtaiselle pankkitilille.

Yhtiölle kuuluvia puunmyyntituloja oli maksettu A:lle vuonna 1999 62 686 markkaa ja vuonna 2000 9 718 markkaa. Lisäksi A oli vuonna 2000 nostanut tai muuten käyttänyt muuhun kuin yhtiön toimintaan yhtiön tilille tulleita varoja 97 342 markkaa.

A oli menettelyllään aiheuttanut henkilökohtaisen tuloveron määräämisen 22 966 euroa (136 555 markkaa) liian alhaiseksi. Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja rikos oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Näillä perusteilla syyttäjä vaati A:lle rangaistusta 31.10.1999 – 31.10.2001 tehdystä törkeästä veropetoksesta.

Lounais-Suomen verovirasto yhtyi syytteeseen ja vaati A:n velvoittamista suorittamaan sille korvausta veropetoksella vältetystä verosta.

Käräjäoikeuden tuomio 2.11.2005

Syytekohta 1

Tekoaikana voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n 2 kohdan (769/1990) mukaan kirjanpitorikoksesta oli tuomittava muun muassa kirjanpitovelvollisen edustaja, joka tahallaan merkitsi kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten olennaisesti vaikeutti oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Huhtikuun 1 päivänä 2003 voimaan tulleen rikoslain 30 luvun 9 §:n 2 kohdan (61/2003) mukaan kirjanpitorikoksesta on tuomittava muun muassa kirjanpitovelvollisen edustaja, joka merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Saman luvun 9 a §:n (61/2003) 2 kohdan mukaan rikoksentekijä on tuomittava törkeästä kirjanpitorikoksesta, jos kirjanpitorikoksessa väärien ja harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

A:n menettely täytti sekä aikaisemman että nyt voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 §:ssä rangaistavaksi säädetyn kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Pääkäsittelyssä ei ollut esitetty törkeälle kirjanpitorikokselle kokonaisuutena arvostellen tunnusomaisia piirteitä.

Enimmäisrangaistus kirjanpitorikoksesta oli ennen lainmuutosta kolme vuotta vankeutta. Syyteoikeus tällaisesta rikoksesta vanhenee rikoslain 8 luvun 1 §:n (138/1973) 1 momentin 2 kohdan mukaan kymmenessä vuodessa tekopäivästä. Vastaavasti enimmäisrangaistus kirjanpitorikoksesta oli nykyään kaksi vuotta vankeutta ja syyteoikeus siitä vanhenee kerrotun säännöksen 3 kohdan mukaan viidessä vuodessa tekopäivästä.

A oli 22.8.2005 haastettu vastaamaan syytteeseen. Koska voimassa olevien säännösten soveltaminen johtaisi siihen, ettei A:ta voitaisi tuomita kirjanpitorikoksesta rangaistukseen, uuden lain soveltaminen johti lievempään lopputulokseen kuin tekohetkellä voimassa ollut laki. Rikoslain 3 luvun 2 §:n 2 momentin (515/2003) mukaan uusi laki tuli tällaisissa tilanteissa vanhaa lakia lievempään lopputulokseen johtavana sovellettavaksi. Oikeus asettaa A syytteeseen kirjanpitorikoksesta oli siten vanhentunut viiden vuoden kuluessa syytteessä todetusta tekoajan päättymispäivästä 1.6.1998 eli 1.6.2003.

Käräjäoikeus hylkäsi syytteen kirjanpitorikoksesta vanhentuneena.

Syytekohta 3

A oli kiistänyt syytteen verovuoden 1998 osalta sillä perusteella, että syyttäjä oli 21.6.2005 tehnyt tältä osin syyttämättä jättämistä koskevan päätöksen, joka sitoi syyttäjää.

Mainittu päätös perustui siihen, että epäillyn rikoksen syyteoikeus oli vanhentunut. Syyttäjällä oli päätöstä tehdessään ollut käytettävissään sama esitutkinta-aineisto kuin syytettä tehdessään.

Käräjäoikeus katsoi, että syyttämättäjättämispäätös sitoi syyttäjää eikä hän siten voinut ajaa syytettä A:ta vastaan verovuoden 1998 osalta. Sen vuoksi käräjäoikeus hylkäsi syytteen ja veroviraston korvausvaatimuksen tältä osin.

Käräjäoikeus katsoi verovuosien 1999 ja 2000 osalta syytteen näytetyksi ja A:n syyllistyneen veropetokseen sekä velvolliseksi suorittamaan veroviraston vaatimat korvaukset.

Lopputulos

Käräjäoikeus tuomitsi A:n hänen syykseen syytekohdassa 2 luetusta kirjanpitorikoksesta, syytekohdassa 3 luetusta veropetoksesta (31.10.2000 – 31.10.2001) ja syytekohdassa 4 luetusta veropetoksesta yhteiseen 6 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen sekä maksamaan korvausta verovirastolle yhteensä 12 525 euroa korkoineen, josta syytekohdan 3 osuus on 4 279 euroa.

Asian ovat ratkaisseet laamanni Pekka Tuomaala ja lautamiehet.

Turun hovioikeuden tuomio 30.10.2006

Syyttäjä ja verovirasto valittivat hovioikeuteen.

Hovioikeus hyväksyi käräjäoikeuden tuomion perusteluineen syytekohdan 1 osalta.

Syytekohdan 3 osalta hovioikeus totesi, että syyttämättä jättämistä koskevilla päätöksillä oli rikosprosessissa oikeusvarmuuden vuoksi jälkikäteinen sitovuus. Tämä oli ilmaistu oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luvun 11 §:ssä. Sen mukaan jos virallinen syyttäjä on päättänyt jättää syytteen nostamatta, hän saa peruuttaa päätöksensä vain, jos asiassa ilmenneen uuden selvityksen mukaan päätös on perustunut olennaisesti puutteellisiin tai virheellisiin tietoihin. Tämä sitovuusvaikutus koski nimenomaan teonkuvausta eli henkilön tiettyjä aktiivisia toimia ja tekoja sekä mahdollisia laiminlyöntejä. Siten vaikka myöhemmin nostettu syyte koskisikin eri rikosta tai rikosnimikettä, sillä ei ollut vaikutusta asiaan.

Tässä asiassa oli riidattomasti kysymys 120 000 markan kulukirjauksen ja A:n edustaman yhtiön vastaanottamien 29 168 markan puunmyyntitulojen osalta samoja rahaeriä koskevasta teosta ja laiminlyönnistä samaa tahoa eli Lounais-Suomen verovirastoa kohtaan. Niiden osalta A:n menettelyn oli katsottava tulleen rikosoikeudellisesti sitovasti arvioiduksi 21.6.2005 tehdyssä päätöksessä syyttämättä jättämisestä. Sen sijaan syyttämättä jättäminen ei päätöksen tekstin mukaan ollut koskenut 66 170 markan maksupalautusta yhtiölle.

Koska asiassa ei ollut ilmennyt sanotun lainkohdan tarkoittamaa uutta selvitystä, syyttäjällä ei ollut ollut perustetta peruuttaa syyttämättäjättämispäätöstä 120 000 markan kulukirjauksen tai 29 168 markan rahansiirron osalta. Siten syyttäjällä ei tässä oikeudenkäynnissä ollut näiltä osin ollut myöskään puhevaltaa, ja syyte oli puuttuvan puhevallan vuoksi jätettävä tältä osin tutkimatta. Koska käräjäoikeus oli tältä osin hylännyt syytteen, käräjäoikeuden tuomiota oli oikaistava. Myös mainittujen määrien salaamiseen perustuva veroviraston korvausvaatimus oli jätettävä tutkimatta.

Yhtiölle tullut 66 170 markan suoritus oli tapahtuma, joka voitiin tässä oikeudenkäynnissä mahdollisen rikosvastuun osalta tutkia. Asiassa oli riidatonta, että A oli jättänyt mainitun erän ilmoittamatta henkilökohtaisessa veroilmoituksessaan vuodelta 1998. Kysymyksessä oli teko, joka täytti veropetoksen tunnusmerkistön. Kun vuotta 1998 koskeva verotus oli valmistunut 31.10.1999, A:n oli katsottava syyllistyneen jatkettuun veropetokseen, jonka tekoaika oli 31.10.1999 – 31.10.2001. Lisäksi A oli velvollinen korvaamaan verovirastolle mainitun määrän salaamisesta aiheutuneen vahingon.

Mainituilla perusteilla hovioikeus syytekohdan 3 osalta katsoi A:n syyllistyneen 31.10.1999 – 31.10.2001 tehtyyn veropetokseen, velvoitti A:n suorittamaan verovirastolle vahingonkorvausta käräjäoikeuden tuomitseman määrän lisäksi 5 742,53 euroa korkoineen sekä jätti tutkimatta syytteen 120 000 markan kulukirjauksen ja 29 168 markan rahansiirron osalta sekä veroviraston korvausvaatimuksen enemmälti.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden A:lle tuomitsemaa yhteistä rangaistusta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Jouko Nikula (eri mieltä), Hannu Rimmanen ja Sirpa Saarnilehto (eri mieltä). Esittelijä Valtteri Kartio

Eri mieltä ollut hovioikeudenneuvos Sirpa Saarnilehto lausui syytekohdan 3 osalta, että 21.6.2005 tehty päätös syyttämättä jättämisestä oli koskenut X Oy:n verotarkastuksessa esiin tulleita seikkoja, joiden osalta A:n menettelyä oli arvioitu yhtiön edustajana yhtiön tuloveron tultua määrätyksi liian alhaiseksi. Nyt esitetty syyte puolestaan koski A:n henkilökohtaista verotusta ja hänen yhtiöstä saamiensa tulojen salaamista. Syyttämättäjättämispäätöksessä ei ollut lainkaan mainittu A:n henkilökohtaiseen verotukseen liittyviä tekijöitä.

Saarnilehto katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 3 syytteen mukaisesti törkeään veropetokseen ja tuomitsi hänet 2 – 4 kohtien osalta 7 kuukauden ehdollisen vankeusrangaistukseen sekä velvoitti hänet suorittamaan verovirastolle sen vaatiman korvauksen korkoineen.

Eri mieltä ollut hovioikeudenneuvos Jouko Nikula lausui syytekohdan 1 osalta, että A:n menettely täytti sekä tekohetkellä voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:ssä rangaistavaksi säädetyn kirjanpitorikoksen että 1.4.2003 voimaan tulleessa rikoslain 30 luvun 9 a §:ssä rangaistavaksi säädetyn törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena oli ollut korottaa kirjanpitorikoksen asteikkoa, mikä oli toteutettu lakiteknisesti siten, että kirjanpitorikos oli jaettu kahteen törkeysportaaseen (HE 53/2002 vp s. 17). Syyteoikeus ei siten ollut vanhentunut ja A:n syyksi oli luettava, soveltaen tekohetkellä voimassa ollutta lakia, kirjanpitorikos.

Syytekohdan 3 osalta Nikula lausui, että syyttäjän valitus perustui siihen, että syyttämättäjättämispäätös koski vain A:n toimintaa X Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen ainoana jäsenenä, kun taas syytteessä oli kysymys A:n henkilökohtaisesta tuloverotuksesta.

Sanamuotonsa mukaan syyte oli ymmärrettävä niin, että A oli ottanut itselleen sellaisia varoja, jotka olivat kuuluneet X Oy:lle ja jotka olisi pitänyt ilmoittaa yhtiön verotuksessa, mutta joita A ei ollut ilmoittanut edes omassa verotuksessaan. Kysymys oli kiistatta ollut yhtiön tuloista ja varoista. Syytteessä ei ollut kerrottu sitä, millä perusteella A:n olisi pitänyt ilmoittaa nämä tulot omina tuloinaan. Asiassa oli ollut pääasiallisesti ja ensisijassa kysymys siitä, että A oli yhtiön edustajana laiminlyönyt ilmoittaa tulot yhtiön tuloina tai tehnyt yhtiön kirjanpidossa verotukseen vaikuttavalla tavalla perusteettoman vähennyksen.

Näillä perusteilla Nikula katsoi kuten käräjäoikeus, ettei syyttäjällä ollut vuoden 1998 osalta syyteoikeutta. Syytettä ei myöskään ollut riittävästi yksilöity, ja syyteoikeus oli myös vanhentunut. Samoista syistä myöskään veroviraston vaatimusta ei voitu tutkia.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Viralliselle syyttäjälle ja verovirastolle myönnettiin valituslupa.

Valituksessaan syyttäjä vaati A:n tuomitsemista rangaistukseen syytekohdan 1 osalta kirjanpitorikoksesta ja syytekohdan 3 osalta syytteen mukaisesti 31.10.1999 – 31.10.2001 tehdystä törkeästä veropetoksesta. Verovirasto vaati syytekohdan 3 osalta A:n velvoittamista suorittamaan sille vahingonkorvausta verovuoden 1998 osalta 18 688 euroa korkoineen.

A vaati vastauksessaan valitusten hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Syytekohta 1

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

1. Syyttäjä on rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) nojalla vaatinut A:lle rangaistusta siitä, että A oli 1.2. – 1.6.1998 X Oy:n edustajana merkinnyt yhtiön kirjanpitoon väärän tiedon kirjaamalla 120 000 markan perusteettoman kulun sekä laiminlyönyt merkitä kirjanpitoon yhtiölle kuuluneet 66 170 ja 29 168 markan suoritukset. Syyttäjä on katsonut, että A on menettelyllään olennaisesti vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. A:n kirjanpitoon merkitsemä väärä tieto on perustunut sisällöltään väärään tositteeseen. Koska kirjanpitoon merkitty väärä tieto ja kirjausten laiminlyönnit ovat koskeneet suuria summia, rikos on syyttäjän mukaan myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

2. Sekä käräjäoikeus että hovioikeus ovat katsoneet A:n menettelyn täyttäneen sekä teko- että tuomitsemishetkellä voimassaolleen kirjanpitorikosta koskevan rikoslain 30 luvun 9 §:n tunnusmerkistön. Törkeälle kirjanpitorikokselle tunnusomaisia piirteitä ei niiden mukaan ollut esitetty. Kirjanpitorikoksen enimmäisrangaistus alennettiin lailla (61/2003) kolmesta vuodesta kahteen vuoteen vankeutta. Tuomittaessa voimassa olevan lain soveltaminen johti siten siihen, että syyteoikeus oli vanhentunut. Käräjäoikeus ja hovioikeus ovat siksi soveltaneet lievempään lopputulokseen johtavaa uutta lakia ja hylänneet syytteen vanhentuneena.

3. Korkeimmassa oikeudessa on syytekohdan 1 osalta kysymys siitä, täyttääkö siinä kerrottu menettely törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Mikäli näin on, syyteoikeus ei ole vanhentunut.

Sovellettavat lainkohdat

4. Rikoslain 30 luvun 9 §:n (61/2003) nojalla kirjanpitovelvollisen edustaja on tuomittava kirjanpitorikoksesta rangaistukseen, jos hän laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia tai merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Ennen 1.4.2003 voimaan tullutta lakia kirjanpitorikos edellytti, että rikoksella oli olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

5. Rikoslain 30 luvun 9 a §:n (61/2003) nojalla rikoksentekijä on tuomittava törkeästä kirjanpitorikoksesta, jos liiketapahtumien kirjaaminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan tai väärät tiedot koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Koskevatko väärät merkinnät suuria summia

6. Esillä olevassa asiassa syyttäjä on vedonnut siihen, että väärät tiedot on merkitty kirjanpitoon yhden 120 000 markan määräisen väärän sisältöisen tositteen perusteella. Rikoslain 30 luvun 9 a §:ssä ei tarkemmin täsmennetä mitä lainkohdassa mainitulla ”suurilla summilla” tarkoitetaan. Pykälän säätämisen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 53/2002 vp s. 33) todetaan, että yksikin virheellinen merkintä voi riittää tunnusmerkistön täyttymiseen, jos se koskee huomattavan suurta summaa.

7. Kirjanpitorikosta koskevien säännösten tarkoituksena on suojella kirjanpidon luotettavuutta. Lisäksi niiden tarkoituksena on torjua muuta yritystoimintaan liittyvää rikollisuutta (HE 53/2002 vp s. 5 – 6). Rahamäärään perustuvaa tunnusmerkkiä arvioitaessa voidaan sen vuoksi käyttää vertailukohtana oikeuskäytäntöä niiden rikosten osalta, joita kirjanpitorikoksilla tyypillisesti pyritään peittelemään. Tällaisia rikoksia ovat esimerkiksi verorikokset, velallisen rikokset ja kavallusrikokset. Näissä rikostyypeissä rikoksella tavoiteltu huomattava hyöty tai rikoksen kohdistuminen erittäin arvokkaaseen omaisuuteen taikka suureen rahamäärään ovat perusteita, joiden johdosta rikos voidaan katsoa törkeäksi, jos se myös kokonaisuutena arvioiden on törkeä.

8. Kun otetaan huomioon tarkoitus turvata kirjanpidon luotettavuutta sekä johdonmukaisuus edellä kerrottuja vertailukohtana käytettyjä rikoksia koskevan soveltamiskäytännön kanssa, Korkein oikeus katsoo, että 120 000 markan väärällä tositteella kirjanpitoon merkityt väärät tiedot ovat koskeneet rikoslain 30 luvun 9 a §:n 2 kohdassa tarkoitettuja suuria summia.

Sisällöltään väärän tositteen merkitys ja kokonaisarviointi

9. Rikoslain 30 luvun 9 a §:n 2 kohdassa yhtenä soveltamisen edellytyksenä on myös se, että kirjanpitoon merkityt väärät tiedot perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin. Vääriä tositteita koskevan ilmaisun monikkomuodolla ei kuitenkaan ole tarkoitettu rajoittaa säännöksen soveltamista niihin tapauksiin, joissa vääriä tositteita on kaksi tai enemmän. ”Suuria summia” koskevan kohdassa 6 selostetun hallituksen esityksen lausuman mukaan yksikin virheellinen merkintä voi riittää tunnusmerkistön täyttymiseen. Laissa käytetystä monikkomuodosta huolimatta kirjanpitorikossäännöksen tarkoituksen vuoksi myös yksi väärä kirjaus voi täyttää rikoksen tunnusmerkistön, mikä käy ilmi myös rikoslain 30 luvun 9 §:ää (769/1990) koskevasta hallituksen esityksen lausumasta: ”Yksi tai muutama sellainen kirjaus täyttäisi kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön vain edellytyksin, että oikean ja riittävän kuvan saaminen kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta sen takia olennaisesti vaikeutuu.” (HE 66/1988 vp s. 90)

10. Yksikin sisällöltään väärä tosite voi vaikeuttaa oikean kuvan saamista kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta enemmän kuin usea määrältään pieni väärä tosite. Rikoslain 30 luvun 9 a §:n säännöksen tarkoitus puoltaa tulkintaa, että yhdenkin väärän tositteen käyttäminen voi johtaa säännöksen soveltamiseen. Säännöksen tulkitseminen tällä tavalla on myös sopusoinnussa tunnusmerkistöstä ilmenevän, rangaistusuhalla tavoitellun suojan tarkoituksen kanssa ja on kohtuudella tekijän ennalta arvattavissa.

11. Hallituksen esityksessä (HE 53/2002 vp s. 33) lausutaan, että todellisuutta vastaamattomien tositteiden liittäminen kirjanpitoon on itsessään niin moitittavaa ja haitallista kirjanpidon luotettavuuden kannalta, että lähtökohtana on teon arvioiminen törkeätä kirjanpitorikosta koskevan tunnusmerkistön mukaan. Tämän lähtökohdan painoarvoa osoittaa se, ettei laissa ole tältä osin olennaisuusedellytystä toisin kuin pykälän 1 ja 3 kohdissa.

12. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, että syytteessä mainittuun sisällöltään väärään 120 000 markan laskuun perustuneiden väärien tietojen merkitseminen yhtiön kirjanpitoon täyttää rikoslain 30 luvun 9 a §:n 2 kohdassa tarkoitetun perusteen. Ottaen huomioon lisäksi syytteessä mainitut yhtiön kirjanpitoon kirjaamatta jätetyt 66 170 ja 29 168 markan määrät rikosta on myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Syyksilukeminen

13. Asiassa on riidatonta ja selvitetty, että A on tahallaan menetellyt syytteessä kerrotuin tavoin. A:n menettely täyttää edellä kerrotuilla perusteilla myös voimassa olevan törkeää kirjanpitorikosta koskevan säännöksen tunnusmerkistön. Koska ankarin rangaistus törkeästä kirjanpitorikoksesta on neljä vuotta vankeutta ja tekoaikana voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) mukaisesta kirjanpitorikoksesta kolme vuotta vankeutta, uuden lain soveltaminen ei johda A:n kannalta lievempään lopputulokseen. Sen vuoksi rikokseen on rikoslain 3 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan sovellettava sen tekoajan lakia. Syyteoikeus rikoksesta, josta säädetty ankarin rangaistus on yli kaksi vuotta vankeutta, vanhenee rikoslain 8 luvun 1 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan kymmenessä vuodessa. Oikeus syyttää A:ta kirjanpitorikoksesta ei näin ollen ole vanhentunut. A on syytteessä selostetulla menettelyllään olennaisesti vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. A on siten syyllistynyt tekoaikana voimassa olleen lain mukaiseen kirjanpitorikokseen.

Syytekohta 3

Kysymyksenasettelu

14. Syyttäjä on 21.6.2005 päättänyt jättää syyttämättä A:ta veropetoksesta syyteoikeuden vanhentumisen vuoksi. A:ta koskeva epäily oli perustunut siihen, että X Oy:ssä suoritetun verotarkastuksen mukaan yhtiön kirjanpitoon oli 31.3.1998 kirjattu 15.4.1998 päivätyn, ainakin 100 000 markan osalta perusteettomaksi epäillyn laskun perusteella kuluja 120 000 markkaa ja jätetty kirjaamatta puunmyyntituloja 29 168 markkaa. A:n oli epäilty tällä menettelyllä aiheuttaneen yhtiön tuloveron määräämisen liian alhaiseksi.

15. Syyttäjä on mainitun päätöksen jälkeen esillä olevassa asiassa vaatinut A:lle rangaistusta verovuosia 1998 – 2000 koskien 31.10.1999 – 31.10.2001 tehdystä törkeästä veropetoksesta. Syyte on verovuoden 1998 osalta perustunut osaksi siihen, että A oli tekaistun laskun perusteella nostanut yhtiön kassasta 120 000 markkaa ja että mainitut 29 168 markan yhtiön puunmyyntitulot oli maksettu A:lle sekä että hän salaamalla nämä määrät henkilökohtaisessa veroilmoituksessaan oli aiheuttanut henkilökohtaisen tuloveronsa määräämisen liian alhaiseksi.

16. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys siitä, onko syyttäjän aikaisemmin tekemä päätös jättää syyttämättä A:ta estänyt häntä syyttämästä A:ta törkeästä veropetoksesta kohdassa 15 selostetun menettelyn vuoksi.

Syyttämättäjättämispäätöksen ja oikeuden tuomion merkityksen vertailua

17. Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luvun 11 §:n 1 momentin säännöksen mukaan virallinen syyttäjä päätettyään jättää syytteen nostamatta saa peruuttaa päätöksensä vain, jos asiassa ilmenneen uuden selvityksen mukaan päätös on perustunut olennaisesti puutteellisiin tai virheellisiin tietoihin. Säännöksen sanamuodosta tai sen esitöistä ei ilmene, missä määrin syyttämättäjättämispäätös estää syyttäjää nostamasta syytettä siinä tapauksessa, että päätöksen peruuttamiselle säädetyt edellytykset eivät täyty. Hovioikeus on katsonut, että syyttäjällä ei tällöin ole oikeutta nostaa syytettä siitä teosta, jota päätös on koskenut.

18. Rikostuomion osalta on vakiintuneesti katsottu, että tuomion tultua lopulliseksi (lainvoimaiseksi) muita rikoksia, jotka ovat sisältyneet siihen tekoon, jonka perusteella syyte on nostettu, ei voida saattaa tuomioistuimen uudelleen tutkittavaksi. Merkitystä ei ole annettu sille, miten tekoa on aikaisemmassa syytteessä ja tuomiossa oikeudellisesti arvioitu, jos uudessa jutussa esitetty tapahtumakuvaus on asiallisesti samansisältöinen (KKO 1999:36, 2000:37 ja 2003:30).

19. Rikostuomion ja syyttäjän päätöksen pysyvyyttä puoltavat osittain samat perusteet, rikoksesta epäillyn tai tuomitun oikeusturva sekä oikeudellisten ratkaisujen tarkoitus ratkaista ja saada päätökseen oikeudelliset ristiriitaiset tilanteet. Tuomion ja syyttäjän päätöksen pysyvyydellä on kuitenkin toisistaan huomattavasti poikkeava asema ja merkitys. Oikeusvarmuus edellyttää, että lopullisiin tuomioihin voidaan puuttua vain poikkeuksellisesti. Sen sijaan syyttäjän päätökset jättää syyte nostamatta eivät ole samassa asemassa. Kuten oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luvun 11 §:n 2 momentista ilmenee, ylemmällä syyttäjällä on oikeus ottaa tällainen asia uudelleen ratkaistavakseen.

20. Mainituista syistä Korkein oikeus toteaa, ettei tuomion pysyvyyttä koskevia periaatteita voida kaikin osin soveltaa syyttäjän päätöksiin.

Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luvun 11 §:n 1 momentin tulkinta

21. Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luku sisältää syyteoikeutta koskevia säännöksiä. Luvun 1 §:n mukaan rikosasiaa ei oteta tutkittavaksi, ellei syytettä rikoksesta ole nostanut se, jolla siihen lain mukaan on oikeus. Luvun 2 §:n 1 momentin mukaan virallisen syyttäjän tehtävänä on nostaa rikoksesta syyte ja ajaa sitä. Luvun muissakin säännöksissä puhutaan nimenomaan rikosta koskevasta syytteestä. Olennaista esillä olevassa asiassa on, että rikoksella tarkoitetaan rangaistussäännöksen sisältämän tunnusmerkistön mukaista tekoa ja että yksi teko tai tekokokonaisuus voi toteuttaa useamman kuin yhden rikoslain säännöksen tunnusmerkistön.

22. Arvioitaessa 11 §:n 1 momenttia yhteydessä muihin 1 luvun säännöksiin on johdonmukaista katsoa, että syyttämättäjättämistä koskeva päätös käsittää siinä yksilöidyn rikoksen ja estää syyttäjää nostamasta syytettä samasta rikoksesta, mikäli päätöksen peruuttamisen edellytykset eivät täyty.

23. Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 1 luvun 14 §:n mukaan asianomistaja saa itse nostaa syytteen rikoksesta vain, jos virallinen syyttäjä on päättänyt jättää syytteen nostamatta tai esitutkintaviranomainen taikka syyttäjä on päättänyt, ettei esitutkintaa toimiteta tai että se keskeytetään taikka lopetetaan. Lainkohdassa säädetyn asianomistajan toissijaisen syyteoikeuden turvaamiseksi käytännössä on tarpeen, että syyttäjällä on mahdollisuus tehdä johonkin asianomistajaan kohdistuneen rikoksen osalta päätös syytteen nostamatta jättämisestä ilman, että hän samalla menettää oikeutensa nostaa syyte kaikista samaan tekokokonaisuuteen sisältyvistä rikoksista.

24. Kuten edeltä ilmenee, syyttäjän päätöksen pysyvyyttä puoltaa rikoksesta epäillyn oikeusturva. Epäillyn oikeusturvaa ja erityisesti mahdollisuutta valmistella puolustustaan voi pikemminkin edistää kuin heikentää se, että syyttäjällä on ennen syytteen nostamista mahdollisuus tehdä samaan tekoon sisältyvää muuta rikosta koskeva päätös syyttämättäjättämisestä. Päätös estää syyttäjää oikeudenkäynnin kuluessa laajentamasta syytettä koskemaan siinä tarkoitettua rikosta ilman 1 luvun 11 §:n 1 momentissa säädettyjen päätöksen peruuttamisen edellytysten täyttymistä.

Johtopäätökset

25. Sanotuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että syyttäjän päätös jättää syyte nostamatta estää syyttäjää, mikäli päätöksen peruuttamisen edellytykset eivät täyty, nostamasta syytettä siitä rikoksesta, jota päätös koskee. Sen sijaan syyttäjällä on oikeus päätöksen rajoittamatta nostaa syyte muista samaan tekoon sisältyvistä rikoksista.

26. Käsillä olevassa asiassa syyttäjän päätös jättää syyte nostamatta on koskenut yhtiön verotusta ja A:n menettelyä yhtiön edustajana. Syyttäjän asiassa nostama syyte törkeästä veropetoksesta puolestaan koskee A:n henkilökohtaista verotusta. Syyttäjän päätös ja syyte koskevat siten eri rikoksia. Syyttäjän A:ta vastaan nostaman syytteen tutkimiselle ei siten ole estettä.

27. Koska syyte ja veroviraston korvausvaatimus 3 kohdassa on jätetty alemmissa oikeuksissa merkittävältä osalta tutkimatta, asian käsittelyä on jatkettava käräjäoikeudessa, jossa syyte ja korvausvaatimus on mainitulta osin tutkittava ja A:n syyksi luetuista ja mahdollisesti käräjäoikeudessa luettavasta rikoksesta on määrättävä yhteinen rangaistus.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomio kumotaan
– 1 kohdan osalta,
– 3 kohdassa siltä osin kuin syyte ja veroviraston korvausvaatimus on jätetty tutkimatta ja
– yhteisen rangaistuksen osalta.

A:n syyksi luetaan 1 kohdassa rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) 1 ja 2 kohdan nojalla kirjanpitorikos.

Asia palautetaan Kokemäen käräjäoikeuteen, jonka tulee omasta aloitteestaan ottaa se uudelleen käsiteltäväkseen ja huomioon ottaen palauttamisen syy siinä laillisesti menetellä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Raulos, Mikko Tulokas (eri mieltä), Mikael Krogerus, Juha Häyhä ja Ilkka Rautio. Esittelijä Mika Huovila (mietintö).

Esittelijän mietintö ja eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Määräaikainen esittelijäneuvos Huovila: Mietintö oli kohtaa 10 lukuun ottamatta Korkeimman oikeuden tuomion mukainen. Kohdan 10 asemesta Korkein oikeus lausunee seuraavaa:

Yksikin sisällöltään väärä tosite voi vaikeuttaa oikean kuvan saamista kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksesta enemmän kuin usea määrältään pieni väärä tosite. Rikoslain 30 luvun 9 a §:n säännöksen tarkoitus puoltaa tulkintaa, että yhdenkin väärän tositteen käyttäminen voi johtaa säännöksen soveltamiseen. Asiassa on kuitenkin vielä arvioitava, onko tällainen lain tarkoitukseen perustuva tulkinta sovitettavissa yhteen rikoslain 3 luvun 1 §:stä ilmenevän rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen kanssa.

Viimeksi mainitun säännöksen mukaan rikokseen syylliseksi saa katsoa vain sellaisen teon perusteella, joka tekohetkellä on laissa nimenomaan säädetty rangaistavaksi. Tämä tarkoittaa sitä, että rangaistussäännöstä soveltaessaan tuomioistuin ei saa täydentää lakia analogiapäätelmään turvautumalla. Analogiasta on kysymys, jos säännöstä sovelletaan tapaukseen, johon se ei lain sanamuodon yleiskielen mukaisessa tai juridis-teknisessä merkityksessä sovellu mutta jota kuitenkin voidaan pitää jossakin suhteessa samanlaisena tai rinnasteisena (ks. esim. HE 44/2002 vp s. 34 – 35). Laissa käytetyille ilmaisuille tulee yleensä antaa niiden yleiskielinen merkitys, jollei ilmaisulle ole laissa säädetty erityistä merkitystä tai muutoin ole perusteltua katsoa, että ilmaisua on käytetty erityisessä merkityksessä (KKO 2006:99 kohta 3).

Ottaen huomioon myös edellä selostettu rikoslain 30 luvun 9 a §:n säännöksen tarkoitus ja siihen liittyvät esitöiden kannanotot monikollista muotoa ilmaisussa ”sisällöltään vääriä tositteita” on perusteltua pitää säännöksen muotoiluun liittyvänä juridis-teknisenä valintana. Tulkinta, jonka mukaan yksikin väärä tosite voi johtaa rikoslain 30 luvun 9 a §:n soveltamiseen, perustuu säännöksen sanamuotoon, eikä säännöksen tulkitsemisessa tällä tavalla ole myöskään kysymys kielletystä analogiasta. Tällainen tulkinta on myös sopusoinnussa tunnusmerkistöstä ilmenevän, rangaistusuhalla tavoitellun suojan tarkoituksen kanssa ja on kohtuudella tekijän ennalta arvattavissa. Laillisuusperiaate ei siten estä säännöksen tulkitsemista tarkoituksensa mukaisesti.

Oikeusneuvos Tulokas:

Syytekohta 1

A:lle on vaadittu rangaistusta 1.2.- 1.6.1998 tehdystä kirjanpitorikoksesta. Alemmat oikeudet ovat hylänneet syytteen liian myöhään nostettuna katsottuaan, että asiaan oli sovellettava lievempänä lakina 1.4.2003 voimaan tullutta rikoslain 30 luvun 9 §:n 2 kohtaa (61/2003).

Syyteoikeuden vanhentuminen riippuu teosta säädetystä ankarimmasta rangaistuksesta. Rikoslain 8 luvun 1 §:n 3 momentin (138/1972) mukaan sillä tarkoitetaan sitä rangaistusta, joka tapaukseen sovellettavassa rangaistussäännöksessä on asiassa ilmenevien seikkojen vallitessa tehdystä rikoksesta säädetty enimmäisrangaistukseksi.

Kirjanpitorikos korvattiin vuoden 2003 uudistuksessa kolmella rikostunnusmerkistöllä. Niistä törkeän kirjanpitorikoksen enimmäisrangaistus, 4 vuotta vankeutta, johtaa kymmenen vuoden syytteeseenpanoaikaan eli samaan kuin aikaisemman kirjanpitorikoksen.

Kysymystä kirjanpitorikosta koskevan syyteoikeuden vanhentumisesta ei ole mahdollista käsillä olevassa tilanteessa ratkaista tutkimatta lähemmin sitä, täyttääkö A:n menettely törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Syyttäjä on syytteessään ja sitä oikeudenkäynnin aikana kehittäessään tuonut esiin tähän viittaavia olennaisia seikkoja. Kysymys olisi tullut asianmukaisesti tutkia ja perustella. Oikeusastejärjestys huomioonottaen asia on palautettava käräjäoikeuden käsiteltäväksi.

Syytekohta 3

Tältä osin Korkeimmassa oikeudessa on kysymys siitä, estääkö kihlakunnansyyttäjän 21.6.2005 tekemä syyttämättäjättämispäätös vaatimasta A:lle rangaistusta verovuoden 1998 osalta törkeästä veropetoksesta.

Veropetosta koskevan syyttämättäjättämispäätöksen mukaan A oli toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä salannut X Oy:n verotettavia tuloja kirjaamalla yhtiön kuluksi pääosin perusteettoman laskun, määrältään 120 000 markkaa sekä jättämällä kirjaamatta puunmyyntituloja 29 168 markkaa. Syytekohdan 3 mukaan A on henkilökohtaisessa verotuksessaan syyllistynyt törkeään veropetokseen salaamalla yhtiön kassasta nostamansa 120 000 markkaa sekä saamansa, yhtiölle kuuluneet puunmyyntitulot.

Syyttämättä jättämistä koskevan päätös koskee samoja osapuolia kuin syytekohta 3. Kummassakin on kysymys veropetoksesta, jonka tunnusmerkistön olennaiset osat liittyvät samoihin tosiseikkoihin, vaikkakin toisessa tapauksessa esillä on A:n menettely yhtiön edustajana ja toisessa hänen henkilökohtainen verotuksensa. Syytteestä ei ilmene, millä perusteella A:n olisi tullut omassa verotuksessaan ilmoittaa kyseiset varojen nostot.

Jos syytekohdassa olisi A:lle vaadittu rangaistusta yhtiön varojen kavaltamisesta, syyttämättä jättäminen ei olisi ollut esteenä uuden syytteen tutkimiselle. Se olisi koskenut selvästi eri rikosta. Veropetoksen osalta sen sijaan on voitava luottaa siihen, että samaa vastaajaa ja olennaisesti samoja tosiseikkoja koskeva syyteratkaisu tehdään yhdellä kertaa.

Päädyn siten syytekohdan 1 osalta palauttamaan asian käräjäoikeuden käsiteltäväksi. Syytekohdan 3 jätän tutkimatta samassa laajuudessa kuin hovioikeus.

Korkeimman oikeuden enemmistön otettua syytekohdan 1 syyksilukemisen osalta välittömästi tutkiakseen ilmoitan olevani lopputuloksen osalta samalla kannalla kuin enemmistö.