KKO:2015:1

Veropetos Törkeä veropetos
Itsekriminointisuoja

X Oy:n vastuuhenkilö A oli nostanut perusteettomien aliurakointilaskujen avulla yhtiöstä varoja ja hänet oli tuomittu yhtiön verotuksessa tehdystä törkeästä veropetoksesta hänen annettuaan yhtiön veroilmoituksissa vääriä tietoja veron määrään vaikuttavista seikoista. Osa varoista oli jäänyt A:lle ja A oli tuomittu myös henkilökohtaisessa verotuksessaan tekemästään veropetoksesta. Korkeimman oikeuden ratkaisusta ilmenevillä perusteilla katsottiin, ettei A:lla ollut niin sanotun itsekriminointisuojan perusteella oikeutta jättää ilmoittamatta X Oy:stä saamiaan varoja henkilökohtaisessa verotuksessaan. Jättäessään varat ilmoittamatta A syyllistyi törkeään veropetokseen. Ks. KKO:2011:35

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte ja vastaukset Etelä-Pohjanmaan käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta muun ohella kahdesta törkeästä veropetoksesta (syytekohdat 1 ja 3). Syytekohdan 1 mukaan A oli X Oy:n hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä yhdessä toisen henkilön kanssa antanut vääriä tietoja veron määrään vaikuttavista seikoista X Oy:n veroilmoituksissa. Syytekohdan 3 mukaan A:lle oli kierrätetty syytekohdassa 1 kerrotulla menettelyllä varoja ja A oli antanut verovuodelta 2004 vääriä tietoja Verohallinnolle jättämällä ilmoittamatta veroilmoituksessa edellä kerrotuin tavoin saamansa tulon. Verovuosilta 2005 – 2010 A oli veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt korjata vuosien 2005 – 2010 esitäytetyt veroilmoitukset X Oy:stä edellä kerrotuin tavoin saamillaan varoilla.

Lisäksi syyttäjä vaati B:lle rangaistusta muun ohella törkeästä veropetoksesta (syytekohta 8). Syytekohdan mukaan B oli sen jälkeen, kun B:lle oli kierrätetty Y Oy:stä tuloa, henkilökohtaisessa verotuksessaan vuosina 2005 – 2010 palauttanut elinkeinotoiminnan veroilmoituksensa mutta jättänyt palauttamatta esitäytetyt veroilmoitukset. B oli antanut väärää tietoa vuosien 2005 – 2010 elinkeinotoiminnan veroilmoituksissa ja/tai laiminlyönyt veron välttämistarkoituksessa korjata vuosien 2005 – 2010 esitäytetyt veroilmoituksensa jättämällä ilmoittamatta Y Oy:stä saamansa varat.

A myönsi syytekohdan 1 oikeaksi. Syytekohdan 3 osalta A vaati, että syyte jätetään tutkimatta, koska hänelle oli jo määrätty rangaistusluonteiset veronkorotukset. A:lla ei ollut ollut myöskään ilmoitusvelvollisuutta, koska varat eivät olleet jääneet hänelle lopullisesti (itsekriminointikielto). A:n mukaan teonkuvaus oli sinänsä oikea.

B kiisti syytekohdan 8 samoilla perusteilla kuin A oli kiistänyt syytekohdan 3.

Käräjäoikeuden tuomio 30.7.2012

Käräjäoikeus lausui, että A ja B olivat muun ohella kohdissa 1, 3 ja 8 syyllistyneet syytteessä kerrottuihin rikoksiin.

Ne bis in idem -kiellon osalta käräjäoikeus lausui, että A:n ja B:n verotuspäätökset vuodelta 2006 ja sen jälkeen eivät olleet vielä lopullisia. Oikeuskäytännön mukaan tällaisessa tilanteessa syytettä ei tullut jättää tutkimatta. Rangaistusluonteiset veronkorotukset oli otettava huomioon rangaistuksen mittaamisessa lieventävinä seikkoina.

Itsekriminointisuojan osalta käräjäoikeus lausui, että A:lle ja B:lle oli ilmoitettu rikosepäilyistä vasta pidätysten aikaan elokuussa 2011. Käräjäoikeus katsoi, että A:lla ja B:llä oli ollut tavanomainen ilmoitusvelvollisuus tuloistaan. Rangaistuksen määräämisessä oli kuitenkin otettava huomioon se, että tapauksessa oli itsekriminointia muistuttavia piirteitä (KKO 2011:35, kohta 22).

Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta (syytekohta 1, tekoaika 19.7.2004 – 1.8.2011), osakeyhtiörikoksesta (syytekohta 2, tekoaika 30.6.2004 – 16.8.2011), törkeästä veropetoksesta (syytekohta 3, tekoaika 1.11.2005 – 1.11.2011) ja törkeästä kirjanpitorikoksesta (syytekohta 4, tekoaika 30.6.2004 – 25.8.2011) yhteiseen 2 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistukseen, josta oli rikoslain 6 luvun 13 §:n nojalla vähennettävä 14 päivää. B:n käräjäoikeus tuomitsi törkeästä veropetoksesta (syytekohta 6, tekoaika 21.7.2005 – 1.10.2011), osakeyhtiörikoksesta (syytekohta 7, tekoaika 30.6.2005 – 17.8.2011), törkeästä veropetoksesta (syytekohta 8, tekoaika 10.2.2006 – 1.11.2011) ja törkeästä kirjanpitorikoksesta (syytekohta 9, tekoaika 30.6.2005 – 25.8.2011) yhteiseen 1 vuoden 6 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen, josta oli rikoslain 6 luvun 13 §:n nojalla vähennettävä 16 päivää.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Topi Kilpeläinen ja lautamiehet.

Vaasan hovioikeuden tuomio 1.2.2013

Syyttäjä valitti hovioikeuteen ja vaati, että A:lle ja B:lle tuomittua vankeusrangaistusta korotetaan ja että B:lle tuomittu vankeusrangaistus kovennetaan ehdottomaksi vankeudeksi. A teki vastavalituksen ja vaati, että syyte tuomiolauselman kohdassa 3 jätetään tutkimatta taikka hylätään. B toimitti hovioikeudelle tuomiovirhekanteluksi otsikoidun kirjelmän, jossa hän vaati hänelle kohdassa 8 törkeästä veropetoksesta annetun tuomion poistamista.

Hovioikeus lausui lis pendens -vaikutuksen (vireilläolovaikutus) ja ne bis in idem -kiellon osalta, että Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännössä (KKO 2010:45, KKO 2010:46 ja KKO 2010:82, kohta 22) oli katsottu, ettei Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaista estettä veropetossyytteen tutkimiselle ollut tilanteessa, jossa samaan aikaan jo oli vireillä veronkorotusasia. Se, että veronkorotus tällöin rikosoikeudenkäynnin edelleen jatkuessa tuli lopulliseksi, ei myöskään muodostanut estevaikutusta.

Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännössä (KKO 2010:45, KKO 2010:46, KKO 2010:82 ja KKO 2012:79, kohta 8) oli katsottu, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koski tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu oli lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Tämä merkitsi, jos veronkorotuspäätös oli tullut lopulliseksi ennen syytteen vireilletuloa, että veronkorotus esti veropetosta koskevan syytteen tutkimisen. Veronkorotusta koskevan ratkaisun lopullisuutta tässä suhteessa arvioitaessa oli Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännössä lähdetty siitä, että ratkaisun lopullisuutta arvioitiin lähtökohtaisesti sen mukaan, oliko määräaika säännönmukaiselle muutoksenhaulle veronkorotuksista edelleen avoin syytteen vireilletulon hetkellä. Korkein oikeus oli todennut ratkaisussaan KKO 2012:79, kohta 12, että veronkorotuksen katsominen lopulliseksi jo ennen kuin verotuksen säännönmukainen muutoksenhaun määräaika oli päättynyt voi tulla joissakin tilanteissa kyseeseen. Edellytyksenä tällöin kuitenkin oli, että objektiivisesti arvioiden voitiin päätyä siihen, että verovelvollinen oli omalla toiminnallaan tarkoittanut saattaa veronkorotusasian lopulliseen päätökseen. Arviointi oli tehtävä kokonaisarviointina. Siinä voitiin antaa merkitystä muun ohella sille, miten johdonmukaisesti verovelvollinen oli toiminut veroista vapautuakseen, missä määrin veroja ja veronkorotuksia oli maksettu ja missä rikosasian käsittelyn vaiheessa maksut oli tehty.

Hovioikeus totesi A:n osalta, että vuosien 2004 ja 2005 osalta hänelle ei ollut määrätty veronkorotuksia. Veronkorotukset sisältäneet jälkiverotuspäätökset oli tehty 26.3.2012 ja syyte A:ta kohtaan oli tullut vireille 19.4.2012 ja takavarikossa olleet varat oli ulosmitattu 28.5.2012. Vuoden 2006 osalta A:lle määrättyjen veronkorotusten säännönmukainen muutoksenhakuaika oli päättynyt 31.12.2012. Vuosien 2007 – 2010 veronkorotukset sisältävien verotuspäätösten säännönmukainen muutoksenhakuaika oli edelleen avoinna. Hovioikeus katsoi, että sen, että A:n varoja oli ollut viranomaisten toimesta otettuna vakuustakavarikkoon ja että A oli pyytänyt näiden varojen käyttämistä veronkorotusten maksamiseen ennen syytteen nostamista, ei voitu katsoa osoittavan A:n omalla toiminnallaan tarkoittaneen saattaa veronkorotusasia lopullisesti päätökseen ennen syytteen nostamista. Syytettä kohdassa 3 ei tullut tällä perusteella jättää tutkimatta.

Hovioikeus totesi, että A oli edelleen katsonut, ettei hänellä ollut ollut itsekriminointisuoja huomioon ottaen ilmoitusvelvollisuutta kohdassa 3 kohdasta 1 saamastaan hyödystä, koska muutoin A olisi joutunut paljastamaan kohdassa 1 tarkoitetun menettelynsä.

Hovioikeus lausui, että itsekriminointisuojan soveltuvuutta arvioitaessa merkitystä oli erityisesti sillä, oliko velvollisuus veroilmoituksen antamiseen ja täydentämiseen niiltä verovuosilta, joiden osalta rangaistusta vaadittiin, päättynyt jo ennen kuin A:ta oli kuulusteltu rikoksesta epäiltynä (KKO 2011:35, kohta 26). Hovioikeus totesi, että A:ta ei ollut epäilty rikoksesta vielä sinä ajankohtana, jolloin hän oli syyllistynyt kyseessä oleviin laiminlyönteihin henkilökohtaisissa veroilmoituksissaan kohdassa 3. Näin ollen kohdassa 3 syyksiluettu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti oli tapahtunut ennen kuin A:n veropetoksia koskeva esitutkinta oli alkanut. Itsekriminointisuoja ei soveltunut tapaukseen eikä syytettä ollut jätettävä tälläkään perusteella tutkimatta.

B:n osalta hovioikeus totesi, että syyttäjän valitettua B:lle tuomitusta rangaistuksesta käräjäoikeuden tuomio ei ollut saanut lainvoimaa myöskään B:n syyksi luettujen rikosten osalta. B:n esittämää vaatimusta ei voitu näin ollen tutkia tuomiovirhekanteluna. Lausumillaan perusteilla ja ottaen huomioon ne bis in idem -kieltoa koskeva oikeuskäytäntö hovioikeus katsoi, että asiassa oli esitetty erityisiä syitä B:n vaatimuksen tutkimiseksi oikeudenkäymiskaaren 26 luvun 2 §:n 2 momentin nojalla. Hovioikeus kuitenkin katsoi A:n osalta todettuun viitaten, ettei myöskään B:n osalta ollut perusteita jättää syytettä kohdassa 8 tutkimatta siitä huolimatta, että myös B:n kohdalla oli näytetty olleen maksuhalukkuutta ja yhteistyötä veroviranomaisten kanssa rikosten paljastumisen jälkeen.

Rangaistusta A:lle ja B:lle mitatessaan hovioikeus katsoi, että hovioikeuden mainitsemat rangaistuksen mittaamiseen vaikuttavat seikat huomioon ottaen käräjäoikeuden A:lle tuomitsema 2 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistus tuli korottaa 3 vuodeksi 2 kuukaudeksi vankeutta ja että käräjäoikeuden B:lle tuomitsema 1 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistus tuli korottaa 1 vuodeksi 10 kuukaudeksi vankeutta. Ottaen huomioon rikosten vakavuus ja niistä ilmenevä syyllisyys B:lle tuomittu vankeusrangaistus oli määrättävä ehdottomaksi, vaikka B:tä ei ollut aikaisemmin rikoksista rekisteröity.

Muilta osin hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden presidentti Olli Varila sekä hovioikeudenneuvokset Osmo Hänninen ja Eija-Liisa Helin.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisesti rajoitettuna koskemaan kysymystä siitä, 1) estikö A:lle hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan jälkiverotuksen yhteydessä määrätty veronkorotus saman menettelyn johdosta häntä vastaan ajetun törkeää veropetosta hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan koskevan syytteen tutkimisen (syytekohta 3); ja 2) itsekriminointisuojan merkityksestä syytekohdan 3 osalta. B:lle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisesti rajoitettuna koskemaan kysymystä siitä, estikö B:lle hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan jälkiverotuksen yhteydessä määrätty veronkorotus saman menettelyn johdosta häntä vastaan ajetun törkeää veropetosta hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan koskevan syytteen tutkimisen (syytekohta 8). Muilta osin kysymys valitusluvan myöntämisestä B:lle koskien syytekohtaa 8 jätettiin ratkaistavaksi valituksen käsittelyn yhteydessä.

Valituksessaan A vaati, että syytekohdan 3 syyte törkeästä veropetoksesta jätetään kokonaisuudessaan tutkimatta tai että se jätetään tutkimatta ainakin verovuosien 2006 – 2010 osalta eli niiltä verovuosilta, joilta hänelle oli määrätty veronkorotuksia.

Valituksessaan B vaati, että syytekohdan 8 syyte törkeästä veropetoksesta jätetään kokonaisuudessaan tutkimatta tai että se jätetään tutkimatta ainakin verovuosien 2006 – 2010 osalta eli niiltä verovuosilta, joilta hänelle oli määrätty veronkorotuksia.

Syyttäjä ja Verohallinto antoivat niiltä pyydetyt vastaukset.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Valituslupahakemusta koskeva ratkaisu

B:lle ei myönnetä valituslupaa siltä osin kuin kysymys valitusluvan myöntämisestä on siirretty ratkaistavaksi valituksen käsittelyn yhteydessä. Hovioikeuden tuomio jää siis tältä osin pysyväksi.

Pääasiaratkaisun perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. Vaasan hovioikeus on valituksen kohteena olevalla, 1.2.2013 antamallaan tuomiolla tuominnut, siltä osin kuin asiassa on Korkeimmassa oikeudessa kysymys, A:n kohdassa 3 törkeästä veropetoksesta (tekoaika 1.11.2005 – 1.11.2011). Syyksi lukeminen on perustunut siihen, että A oli saatuaan X Oy:stä tekaistujen tositteiden perusteella nostettuja varoja jättänyt näin saamansa varat henkilökohtaisessa verotuksessaan vuosina 2004 – 2010 ilmoittamatta. A oli siten laiminlyönyt ilmoittaa peiteltyä osinkoa 118 000 euroa verovuodelta 2004, 210 000 euroa verovuodelta 2005, 198 000 euroa verovuodelta 2006, 225 000 euroa verovuodelta 2007, 327 000 euroa verovuodelta 2008, 273 000 euroa verovuodelta 2009 ja 369 000 euroa verovuodelta 2010 ja menettelyllään aiheuttanut verovuodelta 2004 41 062,63 euron, verovuodelta 2005 79 567,65 euron, verovuodelta 2006 72 367,19 euron, verovuodelta 2007 84 408,50 euron, verovuodelta 2008 121 582,45 euron, verovuodelta 2009 99 900,40 euron ja verovuodelta 2010 135 968,64 euron, eli yhteensä 634 857 euron, määräisten verojen määräämättä jättämisen. Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja rikos oli tehty erityisen suunnitelmallisesti käyttäen eri yhtiöiden nimissä tehtyjä tekaistuja kuitteja. Veropetosta oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä ottaen huomioon sen pitkä kesto, aiheutettu vahinko ja teon suunnitelmallisuus.

2. Hovioikeus on tuominnut A:n sanotusta syytekohdassa 3 tarkoitetusta henkilökohtaisessa verotuksessa tehdystä törkeästä veropetoksesta sekä jäljempänä itsekriminointisuojaa käsiteltäessä tarkemmin kuvattavasta X Oy:n toiminnassa tehdystä syytekohdan 1 törkeästä veropetoksesta, osakeyhtiörikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta yhteiseen 3 vuoden 2 kuukauden vankeusrangaistukseen, mistä on rikoslain 6 luvun 13 §:n nojalla vähennettävä 14 päivää (vapaudenmenetysaika 25.8. – 7.9.2011).

3. Hovioikeus on mainitulla 1.2.2013 antamallaan tuomiolla tuominnut, siltä osin kuin asiassa on Korkeimmassa oikeudessa kysymys, B:n kohdassa 8 törkeästä veropetoksesta (tekoaika 10.2.2006 – 1.11.2011). Syyksi lukeminen on perustunut siihen, että B oli saatuaan Y Oy:stä tekaistujen tositteiden perusteella nostettuja varoja jättänyt näin saamansa varat henkilökohtaisessa verotuksessaan vuosina 2005 – 2010 ilmoittamatta. B oli siten laiminlyönyt ilmoittaa peiteltyä osinkoa 79 465 euroa verovuodelta 2005, 73 566 euroa verovuodelta 2006, 67 642 euroa verovuodelta 2007, 30 972 euroa verovuodelta 2008, 70 691 euroa verovuodelta 2009 ja 63 300 euroa verovuodelta 2010 ja menettelyllään aiheuttanut verovuodelta 2005 25 495,30 euron, verovuodelta 2006 24 376,46 euron, verovuodelta 2007 23 949,02 euron, verovuodelta 2008 10 821,10 euron, verovuodelta 2009 26 084,41 euron ja verovuodelta 2010 22 414,52 euron, eli yhteensä 133 140,81 euron, määräisten verojen määräämättä jättämisen. Veropetoksessa oli tavoiteltu ja saatu huomattavaa taloudellista hyötyä ja rikos oli tehty suunnitelmallisesti käyttäen eri yhtiöiden nimissä tehtyjä tekaistuja kuitteja. Veropetosta oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä ottaen huomioon sen pitkä kesto, aiheutettu vahinko ja teon suunnitelmallisuus. Hovioikeus on tuominnut B:n sanotusta törkeästä veropetoksesta sekä toisesta törkeästä veropetoksesta, osakeyhtiörikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta yhteiseen 1 vuoden 10 kuukauden vankeusrangaistukseen, mistä on rikoslain 6 luvun 13 §:n nojalla vähennettävä 16 päivää (vapaudenmenetysaika 25.8. – 9.9.2011).

4. Asiassa on riidatonta, että A:lle on 26.3.2012 ja B:lle on 16.4.2012 määrätty henkilökohtaisessa verotuksessa veronkorotusta verovuosilta 2006 – 2010 saman menettelyn johdosta, jota syytekohdat 3 ja 8 koskevat. A:ta ja B:tä koskevat rikossyytteet ovat tulleet vireille 19.4.2012.

5. Asiassa on ensinnä kysymys siitä, mikä merkitys A:lle ja B:lle määrätyillä veronkorotuksilla on arvioitaessa mahdollisuutta tutkia törkeää veropetosta koskeva syyte kohdissa 3 ja 8. Lisäksi A:n osalta asiassa on kysymys siitä, onko hänellä ollut niin sanottua itsekriminointisuojaa koskevat periaatteet huomioon ottaen velvollisuus ilmoittaa kohdassa 3 tarkoitetussa henkilökohtaisessa verotuksessaan niitä tuloja, jotka hän oli saanut menettelyllä, joka on kohdassa 1 luettu hänen syykseen osakeyhtiön toiminnassa tehtynä rikoksena.

Korkeimman oikeuden kannanotot

a) Veronkorotuksen vaikutus törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimiseen

6. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2013:59 pitänyt perusteltuna, että rikossyytteeksi katsottavan hallinnollisen seuraamusmenettelyn vireilläololle annetaan lis pendens -vaikutus (vireilläolovaikutus) myöhemmän syyteasian käsittelyssä. Veronkorotusmenettely voidaan katsoa ihmisoikeussopimuksen tarkoittamaksi rikosasiaksi, kun asiassa määrätään veronkorotus tai tehdään päätös siitä, ettei veronkorotukseen ole perusteita. Siten samaa vastaajaa koskeva veronkorotusmenettely estää samaan tekoon perustuvan veropetossyytteen tutkimisen, jos verotusmenettelyssä on käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa ennen syytteen vireilletuloa joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä.

7. Koska A:lle ja B:lle on jo ennen syytteen vireilletuloa määrätty Verohallinnon päätöksissä verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi veronkorotus verovuosilta 2006 – 2010 sen saman menettelyn perusteella, jota syytekohdat 3 (A) ja 8 (B) ovat koskeneet, syytteitä törkeästä veropetoksesta ei voida näiden verovuosien osalta tutkia. Tämän vuoksi syyte on sanotuilta osin jätettävä tutkimatta ja A sekä B vapautettava näiltä osin tuomitusta rangaistuksesta.

8. Kuten Korkein oikeus on ratkaisussa KKO 2012:106 (kohta 20) todennut, arvioitaessa teon samuutta veronkorotuksen määräämistä koskevan asian ja verorikossyytteen kesken ne bis in idem -kiellon soveltamisessa lähtökohtana on verovelvollisen menettely verovuosittain. Tässä asiassa veroviranomainen ei ole käyttänyt veronkorotuksen määräämistä koskevaa päätösvaltaansa A:n osalta verovuosilta 2004 ja 2005 eikä B:n osalta verovuodelta 2005. Sanotuilta verovuosilta sovellettavana olleen verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 57 §:n 2 momentin mukaan jälkiverotus oli toimitettava viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta ja veron määrääminen verotarkastusten havaintojen perusteella on tullut harkittavaksi vasta sanotun määräajan umpeuduttua. Siten veronkorotusten määrääminen ei ole ollut Verohallinnossa verovuosien 2004 ja 2005 osalta harkittavana. Syytteen tutkimiseen mainittujen verovuosien osalta ei tämän vuoksi ole estettä.

b) Itsekriminointisuojan merkitys asiassa

9. Vaasan hovioikeus on 1.2.2013 antamassaan tuomiossa katsonut A:n syyllistyneen kohdassa 1 törkeään veropetokseen (tekoaika 19.7.2004 – 1.8.2011). Tuomio on tältä osin jäänyt lainvoimaiseksi. Syyksi lukeminen on perustunut siihen, että A oli X Oy:n hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä sopinut erään toisen henkilön kanssa X Oy:n verojen välttämistarkoituksessa perusteettomien aliurakointilaskujen toimittamisesta eri osakeyhtiöiden nimissä X Oy:lle yhtiön kirjanpitoon liitettäväksi. A oli perusteettomien laskujen perusteella joko nostanut laskun summan X Oy:n tililtä tai maksanut tilisiirtona tekaistun laskun summan osakeyhtiöiden pankkitileille. Mainittu toinen henkilö on saanut tekaistujen laskujen määristä palkkionsa ja loput varat ovat päätyneet A:lle. Näin saamistaan varoista A on maksanut vuosina 2004 – 2010 pimeitä palkkoja X Oy:n työntekijöille yhteensä 140 000 euroa. A:lle varoja oli kertynyt vuosina 2004 – 2010 yhteensä 1 720 000 euroa ja 210 477 euroa vuonna 2011. A oli antanut X Oy:n veroilmoituksissa vääriä tietoja veron määrään vaikuttavista seikoista niin, että hän oli menettelyllään aiheuttanut arvonlisäverotuksessa (tekoaika 19.7.2004 – 1.8.2011) yhteensä 467 424 euron veron määräämättä jättämisen, elinkeinoverotuksessa (tekoaika 7.12.2004 – 1.8.2011) 468 466,93 euron veron määräämättä jättämisen ja ennakonperinnässä (tekoaika 4.2.2005 – 3.1.2011) yhteensä 56 000 euron ennakonpidätyksen ja 3 768 euron sosiaaliturvamaksun määräämättä jättämisen.

10. A on valituksessaan katsonut, ettei hänelle ole voitu henkilökohtaisessa verotuksessaan asettaa ilmoitusvelvollisuutta rikollisella menettelyllä eli syytekohdan 1 mukaisella veropetoksella saamastaan hyödystä. Edellä veropetossyytteiden tutkimatta jättämisestä ne bis in idem -kiellon perusteella lausuttu huomioon ottaen asiassa on tältä osin kysymys A:n menettelystä henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosina 2004 ja 2005.

11. Korkein oikeus on ratkaisuissaan todennut, että oikeudenmukaisen rikosoikeudenkäynnin keskeisiin takeisiin kuuluu rikoksesta epäillyn oikeus oikeudenkäynnissä, esitutkinnassa ja eräissä muissa hallinnollisissa menettelyissä vaieta ja olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Viranomaiset eivät saa tällaiseen myötävaikuttamiseen pakottaa (esim. KKO 2009:80, 2010:49 ja 2011:46). Tämän niin sanotun itsekriminointisuojan tarkemman sisällön on katsottu määräytyvän lähinnä sen nojalla, miten Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisukäytännössään tulkinnut tätä suojaa ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kohdan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimusten ja 6 artiklan 2 kohdan syyttömyysolettaman perusteella.

12. Verotusmenettely itsessään ei kuulu ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltamisalaan. Mainittu artikla voi kuitenkin tulla sovellettavaksi, kun on kysymys sellaisesta hallinnollisen veroseuraamuksen määräämismenettelystä, joka katsotaan rikossyytteeseen rinnastettavaksi (mm. J.B. v. Sveitsi 3.5.2001, Jussila v. Suomi 23.11.2006). Lisäksi hallinnollisen pakon käyttö voi liittyä rikosprosessiin niin kiinteästi, että 6 artiklan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimuksia tulee soveltaa näiden menettelyjen muodostamaan kokonaisuuteen (mm. Chambaz v. Sveitsi 5.4.2012).

13. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisujen mukaan itsekriminointisuoja ei estä viranomaisia vaatimasta verotusmenettelyssä pakon tai rangaistuksen uhalla verovelvollista antamaan oikeat tiedot verotettavista tuloistaan (Allen v. Yhdistynyt Kuningaskunta 10.9.2002, King v. Yhdistynyt Kuningaskunta 8.4.2003). Sanotuissa ratkaisuissa sanktiouhkaisen ilmoitusvelvollisuuden rikkominen oli johtanut syytteeseen verorikoksesta tai rikossyytteeseen rinnastettavaan veroseuraamukseen. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, ettei itsekriminointisuojaa ollut tapauksissa loukattu, koska sanktion uhalla hankittuja tietoja ei ollut käytetty selvityksenä jostakin muusta rikoksesta, johon hakijat olisivat syyllistyneet jo ennen virheellisten tietojen antamista.

14. Ihmisoikeustuomioistuin ei siten ole katsonut itsekriminointisuojan poistavan rikosvastuuta väärien tai puutteellisten tietojen antamisesta itsessään. Jos rikos toteutuu vasta juuri väärän veroilmoituksen antamisella, ei ennen tätä väärää ilmoitusta ole rikosta, jonka selvittämiseen verovelvollinen antamillaan tiedoilla myötävaikuttaisi.

15. Korkein oikeus on puolestaan ratkaisuissaan todennut, ettei veroilmoituksiin liittyvä rangaistusuhkainen velvollisuus antaa veroviranomaisille veron määräämiseksi tarvittavia tietoja sinänsä loukkaa itsekriminointisuojaa eikä sanottu suoja anna oikeutta yleisesti kieltäytyä laissa säädetystä tietojenantovelvollisuudesta verotus- tai ulosottomenettelyssä (KKO 2012:16 kohta 40 ja KKO 2013:2 kohta 24). Korkein oikeus on niin ikään lausunut, ettei ole perusteltua katsoa sinänsä laillisesta liiketoiminnasta kertyneiden tulojen voivan jäädä verovalvonnan ulkopuolelle pelkästään sillä perusteella, että niiden saamiseen liittyy rikollista toimintaa (KKO 2011:35 kohta 15).

16. Tässä asiassa A on vedonnut siihen, että hän olisi henkilökohtaisessa verotuksessa ilmoitusvelvollisuutensa täyttäessään joutunut edistämään X Oy:n verotuksessa tekemiensä rikosten selvittämistä. Syytekohdassa 1 tarkoitettu A:n X Oy:n edustajana tekemä veropetos on verovuonna 2005 toteutunut kaikkien verolajien osalta ennen kuin A:n on tullut toukokuussa 2006 palauttaa esitäytetty veroilmoituksensa tarvittavine korjauksineen. Verovuonna 2004 yhtiön verotuksessa tehty veropetos oli samoin elinkeinoverotusta lukuun ottamatta jo täyttynyt, kun A on antanut henkilökohtaisen veroilmoituksensa tuolta vuodelta.

17. Ihmisoikeussopimuksen tulkintaan perustuva itsekriminointisuoja edellyttää kuitenkin edellä todetuin tavoin, että tietojen antamiseen velvoitettu oli tuolla hetkellä rikoksesta epäillyn asemassa. Esimerkiksi ratkaisussa Elomaa v. Suomi 16.3.2010 kysymyksessä olleessa tapauksessa hakija oli ulosottoselvityksessä jättänyt ilmoittamatta varojaan tilanteessa, jossa rahoitustarkastus oli tehnyt hänen suorittamastaan rahansiirrosta rahanpesuilmoituksen keskusrikospoliisille. Hakijaa ei kuitenkaan epäilty rahanpesusta taikka kätkemisrikoksesta. Ihmisoikeustuomioistuin katsoi, ettei hakija ollut rikoksesta epäillyn asemassa eikä ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kohta soveltunut häneen. Kansallisessa oikeuskäytännössä vastaava tulkinta ilmenee muun muassa ratkaisuista KKO 2011:35 kohta 26, KKO 2012:16 kohdat 41 – 42 ja KKO 2013:2 kohta 24. Itsekriminointisuojan perusteena ei siten ole ilmoitusvelvollisen oma käsitys eturistiriidasta, vaan viranomaismenettelyn alkaminen epäillyn rikoksen johdosta.

18. Tässä asiassa Verohallinto on tehnyt rikosilmoituksen erään X Oy:n toimintaan liittyneen muun yhtiön verotuksesta 11.7.2011. A on pidätetty ja häntä on ensimmäisen kerran kuultu epäiltynä X Oy:n toiminnassa tehdyistä verorikoksista 25.8.2011. A ei siten ole ollut rikoksesta epäillyn asemassa täyttäessään virheellisesti ilmoitusvelvollisuutensa henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosilta 2004 ja 2005.

19. Korkein oikeus katsoo, että jo edellä lausutun perusteella A ei ole ollut itsekriminointisuojan tarkoittamassa asemassa veroilmoitukset antaessaan. Lisäksi ilmoitusvelvollisuuden täyttäminen säännönmukaisessa verotuksessa ei lähtökohtaisesti sisällä itsekriminointisuojan tarkoittamaa pakkoa eikä verotusmenettely itsessään kuulu ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltamisalaan. Säännönmukainen veroilmoitusvelvollisuus poikkeaa tältä osin esimerkiksi lisäselvityksen vaatimisesta verovelvolliselta veronkorotuksen uhalla taikka tilanteesta, jossa samanaikaisesti esitutkinnan toimittamisen kanssa tehtävässä verotarkastuksessa vaaditaan verovelvolliselta verotukseen vaikuttavia tietoja (KKO 2011:46, kohta 16). Oikeiden tulotietojen ilmoittaminen veroilmoituksessa ei myöskään yleensä voi tosiasiallisesti johtaa välittömään itsensä ilmiantamiseen rikoksesta, toisin kuin ratkaisussa KKO 2014:67 esillä olleessa tilanteessa.

20. Korkein oikeus katsoo, ettei A ole joutunut itsekriminointisuojaa loukkaavalla tavalla myötävaikuttamaan oman syyllisyytensä selvittämiseen täyttäessään syytekohdassa 3 tarkoitettua verovelvollisen ilmoitusvelvollisuutta. Perustetta muuttaa kohdan 3 syyksilukemista ei tämän vuoksi ole.

c) Rangaistuksen määrääminen

21. A:n osalta syytekohta 3 jää tutkimatta verovuosien 2006 – 2010 osalta. Hovioikeus on katsonut A:n välttäneen näiltä verovuosilta veroa 514 227,18 euroa, minkä määrän välttämistä ei siten voida lukea syytekohdassa A:n syyksi. A:n syyksi syytekohdassa 3 jää 120 629,28 euron määräisen veron välttäminen. Menettely täyttää tältä osin edelleen törkeän veropetoksen tunnusmerkistön. Ottaen huomioon, että A:n syyksi jää törkeänä veropetoksena syytekohdassa 1 menettely, jossa on vältetty veroja 995 658 euroa, sekä osakeyhtiörikos kohdassa 2 ja törkeä kirjanpitorikos kohdassa 4, kohdan 3 jäämisellä osittain tutkimatta on rangaistuksen mittaamisessa A:lle vain vähäinen merkitys. Korkein oikeus katsoo, että A:lle tuomittua yhteistä vankeusrangaistusta on alennettava 3 kuukaudella.

22. B:n osalta syytekohta 8 jää tutkimatta verovuosien 2006 – 2010 osalta. Hovioikeus on katsonut B:n välttäneen näiltä vuosilta veroa 107 645,51 euroa, minkä määrän välttämistä ei siten voida lukea syytekohdassa B:n syyksi. B:n syyksi syytekohdassa 8 jää 25 495,30 euron määräisen veron välttäminen. Menettely täyttää tältä osin edelleen törkeän veropetoksen tunnusmerkistön. Ottaen huomioon, että B:n syyksi jää törkeänä veropetoksena syytekohdassa 6 menettely, jossa on vältetty veroja 311 609 euroa, sekä osakeyhtiörikos kohdassa 7 ja törkeä kirjanpitorikos kohdassa 9, kohdan 8 jäämisellä osittain tutkimatta on rangaistuksen mittaamisessa B:lle vain vähäinen merkitys. Korkein oikeus katsoo, että B:lle tuomittua yhteistä vankeusrangaistusta on alennettava 2 kuukaudella.

23. Hovioikeuden mainitsemista syistä B:lle tuomittava vankeusrangaistus on määrättävä ehdottomana.

24. A:n ja B:n esittämät veronkorotusten maksamiseen ja vahingonkorvausvelvollisuuden täyttämiseen liittyvät seikat eivät anna aihetta rangaistuksen lieventämiseen enemmälti.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan seuraavasti:

A

Syytekohdan 3 syyte jätetään tutkimatta siltä osin kuin kysymys on ajanjaksosta 1.11.2007 – 1.11.2011. Hovioikeuden lausuma A:n tuomitsemisesta tältä osin törkeästä veropetoksesta poistetaan.

A:n syyksi luetaan syytekohdassa 3 rikoslain 29 luvun 2 §:n nojalla törkeä veropetos (tekoaika 1.11.2005 – 31.10.2007) ja A tuomitaan tästä törkeästä veropetoksesta sekä hovioikeuden muutoin hänen syykseen lukemista rikoksista yhteiseen 2 vuoden 11 kuukauden vankeusrangaistukseen.

B

Syytekohdan 8 syyte jätetään tutkimatta siltä osin kuin kysymys on ajanjaksosta 1.11.2007 – 1.11.2011. Hovioikeuden lausuma B:n tuomitsemisesta tältä osin törkeästä veropetoksesta poistetaan.

B:n syyksi luetaan syytekohdassa 8 rikoslain 29 luvun 2 §:n nojalla törkeä veropetos (tekoaika 10.2.2006 – 31.10.2007) ja B tuomitaan tästä törkeästä veropetoksesta sekä hovioikeuden muutoin hänen syykseen lukemista rikoksista yhteiseen 1 vuoden 8 kuukauden vankeusrangaistukseen.

Muilta osin hovioikeuden tuomio jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Kati Hidén, Ilkka Rautio, Pekka Koponen ja Jarmo Littunen. Esittelijä Kari Vesanen.