KKO:2017:75

Veropetos Törkeä veropetos
Vahingonkorvaus

Vastaajan syyksi oli luettu törkeänä veropetoksena muun muassa se, että yhtiön, jonka hallituksen ainoa jäsen hän oli, toiminnassa oli laiminlyöty ilmoittaa yhtiön maksamat palkat ja toimittaa ennakonpidätykset maksetuista palkoista, minkä vuoksi veroa oli jäänyt määräämättä. Kysymys siitä, minkä perusteiden mukaan vältetyn veron määrä oli arvioitava.

RL 29 luku 1 §
RL 29 luku 2 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Satakunnan käräjäoikeuden tuomio 14.8.2015

Syyttäjän ja asianomistaja Verohallinnon syytteestä käräjäoikeus luki A:n syyksi törkeän veropetoksen syytekohdassa 4.

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli 15.7.2008 – 12.4.2011 toimiessaan X Oy:n hallituksen ainoana jäsenenä antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan sekä veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla oli ollut merkitystä veron määräämiselle, aiheuttanut X Oy:n veron määräämisen liian alhaiseksi.

X Oy oli antanut maksamistaan palkoista virheellisen vuosi-ilmoituksen vuonna 2009. Vuosilta 2010 ja 2011 X Oy ei ollut tehnyt vuosi-ilmoituksia. X Oy:lle oli näin jäänyt määräämättä ennakonpidätystä 26 804 euroa vuodelta 2009, 20 874 euroa vuodelta 2010 ja 1 216 euroa vuodelta 2011.

Käräjäoikeus katsoi, että suorittamatta jääneiden ennakonpidätysten määrät oli laskettava verotarkastuksen laskelmissa käytetyn 40 prosentin mukaisesti, koska ennakkoperintäasetuksen mukaan työnantaja oli velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen 60 prosentin suuruisena, mikäli verokorttia ei ollut toimitettu.

Lisäksi käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen veropetokseen X Oy:n arvonlisäverotuksessa ja sosiaaliturvamaksujen suorittamisessa siten, että kaiken kaikkiaan X Oy:lle oli jäänyt A:n menettelyn seurauksena määräämättä veroja yhteensä 133 153,19 euroa.

Rikosta oli pidettävä törkeänä, koska sillä oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä. Rikosta oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n syytekohdan 4 törkeästä veropetoksesta sekä syytekohdan 1 törkeästä kirjanpitorikoksesta ja syytekohdan 7 törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta yhteiseen vankeusrangaistukseen.

Syyksilukemisen mukaisesti käräjäoikeus velvoitti A:n korvaamaan Verohallinnolle rikoksella aiheutettuna vahinkona muun ohella vältettyä ennakonpidätystä yhteensä 48 894 euroa.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomarit Markku Lindqvist ja Heikki Ryynänen sekä käräjänotaari Tuomas Härmäläinen.

Vaasan hovioikeuden tuomio 19.2.2016

A valitti hovioikeuteen ja vaati muun ohella, että syytteet hylätään ja hänet vapautetaan korvausvelvollisuudesta.

Verohallinnon tarkistettua syytettä syytekohdassa 4 hovioikeus katsoi selvitetyksi, että A oli käräjäoikeuden hänen syykseen lukeman lisäksi menetellyt tarkistetun syytteen mukaisesti siten, että X Oy:n toiminnassa oli laiminlyöty ilmoittaa yhtiön maksamat palkat kausiveroilmoituksilla tammikuusta 2009 helmikuuhun 2011 ja laiminlyöty toimittaa ennakonpidätykset maksetuista palkoista. Suorittamatta jääneen ennakonpidätyksen määrä oli arvioitava työntekijöiden lopullisen veroprosentin perusteella. Hovioikeus arvioi ottaen huomioon X Oy:n toimialan, että työntekijöiden veroprosentti oli ollut 25. Käräjäoikeuden katsomasta poiketen määräämättä jääneen ennakonpidätyksen määrä oli siten ollut 16 750 euroa vuonna 2009, 13 040 euroa vuonna 2010 ja 760 euroa vuonna 2011. Veroa oli kaiken kaikkiaan jäänyt määräämättä yhteensä 114 809 euroa.

Hovioikeus alensi A:lle tuomittua yhteistä vankeusrangaistusta.

Syyksilukemisen muutosta vastaavasti hovioikeus alensi A:n velvollisuutta korvata Verohallinnolle saamatta jääneitä ennakonpidätyksiä yhteensä 30 550 euroon käräjäoikeuden määräämine korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Robert Liljenfeldt, Pasi Vihla ja Samuli Nyblom.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Verohallinnolle myönnettiin valituslupa.

A:lle ei myönnetty valituslupaa syytekohtien 1 ja 7 osalta. Näiltä osin hovioikeuden tuomio jäi siis pysyväksi. Kysymys valitusluvan myöntämisestä A:lle syytekohdan 4 osalta siirrettiin ratkaistavaksi valituksen käsittelyn yhteydessä.

Verohallinto vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomiota syytekohdan 4 syyksilukemisen osalta muutetaan siten, että A:n menettelyn johdosta X Oy:n välttämien ennakonpidätysten määräksi katsotaan yhteensä 48 894 euroa hovioikeuden tuomitseman 30 550 euron asemesta ja että A:n vahingonkorvausvelvollisuutta Verohallinnolle vastaavasti korotetaan.

A vaati vastauksessaan, että valitus hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Valituslupahakemusta koskeva ratkaisu

Valituslupaa ei myönnetä siltä osin kuin kysymys valitusluvan myöntämisestä A:lle on siirretty ratkaistavaksi valituksen käsittelyn yhteydessä. Näiltä osin hovioikeuden tuomio jää siis pysyväksi.

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. A:n syyksi on hovioikeuden tuomiolla luettu syytekohdassa 4 törkeänä veropetoksena muun ohella se, että hän on rakennusalan yrityksen X Oy:n hallituksen ainoana jäsenenä antanut vuodelta 2009 yhtiön maksamista palkoista virheellisen vuosi-ilmoituksen eikä ole tehnyt vuosilta 2010 ja 2011 vuosi-ilmoituksia ja että hän on laiminlyönyt tehdä yhtiön maksamista palkoista kausi-ilmoitukset sekä toimittaa palkoista ennakonpidätykset.

2. Käräjäoikeus oli katsonut, että A:n menettelyn johdosta X Oy:lle oli jäänyt määräämättä ennakonpidätystä 26 804 euroa vuodelta 2009, 20 874 euroa vuodelta 2010 ja 1 216 euroa vuodelta 2011. Käräjäoikeus oli tältä osin hyväksynyt verotarkastuskertomuksen laskelmat suorittamatta jääneistä ennakonpidätyksistä, jotka olivat perustuneet arvioon maksettujen palkkojen määristä. Käräjäoikeus oli pitänyt myös laskelmien mukaista 40 prosentin ennakonpidätystä hyväksyttävänä, koska ennakkoperintäasetuksen mukaan työnantaja oli velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen 60 prosentin suuruisena, jos verokorttia ei ollut toimitettu.

3. Hovioikeus on puolestaan katsonut, että suorittamatta jääneen ennakonpidätyksen määrä oli arvioitava työntekijöiden lopullisen veroprosentin perusteella. Hovioikeus on X Oy:n toimiala huomioon ottaen arvioinut, että työntekijöiden veroprosentti oli ollut 25. Tämän mukaisesti hovioikeus on katsonut määräämättä jääneen ennakonpidätyksen määräksi 16 750 euroa vuodelta 2009, 13 040 euroa vuodelta 2010 ja 760 euroa vuodelta 2011.

4. Verohallinnon valituksen johdosta Korkeimmassa oikeudessa on kysymys siitä, minkä perusteiden mukaisesti on arvioitava se vältetyn veron määrä, jonka A hänen syykseen törkeänä veropetoksena luetulla ennakkoperintälain vastaisella menettelyllä on aiheuttanut.

Sovellettavat säännökset ja niiden arviointi rikosoikeudellisen ja vahingonkorvausvastuun kannalta

5. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 3 kohtien mukaan veropetoksesta tuomitaan se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verolla tarkoitetaan myös veron ennakkoa.

6. Ennakkoperintälain 9 §:n mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Lain 11 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi.

7. Tekoaikana voimassa olleen ennakkoperintälain 3 §:n 1 momentin (1151/2005) mukaan ennakonpidätyksen määrän oli vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen ennakonpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää. Ennakkoperintäasetuksen 4 §:n 1 momentin mukaan ennakonpidätys on toimitettava verokorttiin merkityn perus- ja lisäprosentin mukaan tai verokorttiin merkityn muun asianomaista tuloa koskevan pidätysprosentin mukaan. Asetuksen 3 §:n (1124/1996 ja 568/2010) mukaan ennakonpidätys on toimitettava 60 prosentin suuruisena, jos suorituksen saaja ei anna suorituksen maksajalle verokorttia.

8. Tekoaikana voimassa olleen ennakkoperintälain 38 §:n (1118/1996, 608/2009 ja 516/2010) mukaan, jos suorituksen maksaja oli osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, veroviranomaisen oli maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johtunut. Maksuunpantava ennakonpidätys oli enintään 40 prosenttia maksetuista suorituksista. Lain 41 §:ssä (1118/1996, 608/2009 ja 516/2010) säädettiin puolestaan arviomaksuunpanosta. Pykälän 1 momentti kuului laeissa 608/2009 ja 516/2010 seuraavasti: Jos suorituksen maksaja on laiminlyönyt ennakonpidätyksen ilmoittamisen tai on ilmoittanut sitä ilmeisesti liian vähän eikä ole kehotuksesta huolimatta antanut maksuunpanon toimittamisessa tarvittavia tietoja, verovirasto / Verohallinto arvioi maksuunpantavan määrän. Sääntely oli laissa 1118/1996 kyseiseltä osalta asiallisesti vastaavan sisältöinen. Edellä mainittujen lakien 41 §:n 2 momentin mukaan maksuunpantavaa määrää arvioitaessa veroviranomaisen oli otettava huomioon esimerkiksi suorituksen maksajan aikaisempi toiminta ja siinä tapahtuneet muutokset, toiminnan laatu ja laajuus, palkansaajien lukumäärä sekä maksettujen palkkojen ja pidätysten määrät. Jos oli mahdollista, veroviranomaisen oli vertailtava suorituksen maksajan toimintaa muihin samalla alalla ja samanlaatuisissa olosuhteissa toimiviin. Voimassa olevassa laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä säädetään veron määräämisestä asiallisesti vastaavanlaisesti kuin edellä mainituissa säännöksissä.

9. Edellä todettu sääntely osoittaa, että ennakkoperintämenettelyn tarkoituksena on verovelvollisen maksettavaksi tuloverolain perusteella määrättävien verojen periminen etukäteen tulonsaajalle maksettavan suorituksen yhteydessä. Ennakkoperinnällä pyritään siten turvaamaan työntekijöiden verojen kertyminen jo tulojen saamisen ajankohtana. Kuten ennakkoperintälain 3 §:stä ja sen esitöistä (HE 202/1996 vp s. 4, 6 ja 12) ilmenee, tärkein periaate ennakkoperinnässä onkin pyrkimys ennakkoperinnän ja lopullisen verotuksen mahdollisimman hyvään vastaavuuteen eli siihen, että ennakonpidätys vastaa mahdollisimman tarkasti työntekijälle verovuonna maksuunpantavien verojen määrää. Ennakkoperintälain mukaan tähän vastaavuuteen pyritään siten, että työnantaja toimittaa maksamastaan palkasta ennakonpidätyksen työntekijän antaman verokortin osoittaman ennakonpidätysprosentin mukaisesti.

10. Edellä selostetun mukaisesti ennakonpidätykset on tekoaikana voimassa olleiden ennakkoperintälain säännösten nojalla tullut maksuunpanna, jos työnantaja on laiminlyönyt ennakkoperintälain mukaiset velvollisuutensa, kuitenkin enintään 40 prosentin suuruisina maksetuista suorituksista. Jos Verohallinnon tiedossa ei työnantajan laiminlyöntien vuoksi ole ollut ennakonpidätyksen perusteena olevien palkkojen määriä ja saajia eikä siten myöskään sovellettavia ennakonpidätysprosentteja, maksuunpano on jouduttu suorittamaan arvioon perustuen. Ennakkoperintälain 41 §:stä ilmenevät arviomaksuunpanon suorittamista koskevat kriteerit osoittavat, että myös arviomaksuunpanossa on pyrittävä noudattamaan ennakkoperinnän vastaavuusperiaatetta niin, että maksuunpantava määrä vastaisi mahdollisimman hyvin saamatta jääneen veron määrää. Myös nämä maksuunpanossa noudatettavat säännökset ennakonpidätysvelvollisuuden laiminlyömisen seurauksista osoittavat siten osaltaan, että työnantajan ennakonpidätysvelvollisuuden tarkoituksena on ensisijaisesti varmistaa verovelvollisen eli työntekijän palkasta suoritettavan veron maksaminen ja että maksuunpanossakin maksuvelvollisuus on pyrittävä sovittamaan työntekijän tosiasiallisen verovastuun määräiseksi.

11. Arvioitaessa edellä mainitun sääntelyn pohjalta sitä, minkä määräisen veron välttämisen ennakkoperintälain vastainen menettely aiheuttaa, huomioon on otettava ensinnäkin se, että ennakonpidätyksessä on kysymys työntekijän verovelan maksamisesta. Työnantajaan kohdistuvan maksuunpanon tarkoituksena ei ole siirtää työntekijän verovelvollisuutta työnantajan velvollisuudeksi. Eri asia on, että silloin, kun työnantaja yhteisymmärryksessä työntekijän kanssa jättää ennakonpidätykset toimittamatta ja maksamatta Verohallinnolle ja palkansaajat jäävät tuntemattomiksi, työnantajalle maksuunpannut ennakonpidätykset voivat tosiasiassa jäädä lopullisesti hänen vastattavikseen.

12. Toiseksi huomioon on otettava ennakonpidätyksen tarkoitus varmistaa työntekijän verovelan maksaminen oikean määräisenä. Työnantajalle ennakkoperintälain mukaisesti maksuunpantavissa oleva määrä ei kuitenkaan välttämättä sellaisenaan osoita sitä veron määrää, jonka veronsaaja olisi oikein meneteltäessä ollut oikeutettu saamaan työntekijöille maksetuista palkoista. Maksuunpano ei siten myöskään sellaisenaan osoita sitä vahinkoa, jonka veronsaaja on veropetoksen johdosta kärsinyt.

13. Korkein oikeus katsoo edellä mainituista lähtökohdista seuraavan, että ennakonpidätyksen toimittamatta jäämisestä johtunutta, veron välttämiseen perustuvaa työnantajan edustajan rikosoikeudellista ja vahingonkorvausvastuuta ei ole perusteltua perustaa välittömästi siihen, minkä määräiseksi ennakonpidätys on voitu työntekijän tosiasiallisen verosaamisen turvaamiseksi hallinnollisessa maksuunpanomenettelyssä määrätä. Silloin, kun maksettujen palkkojen määrä ja työntekijöiden ennakonpidätysprosentit ovat jääneet selvittämättä, veronsaajan saamatta jääneinä veroina kärsimän vahingon määrä on arvioitava. Tämä arvio tosiasiassa saamatta jääneen veron määrästä on perusteltua perustaa arviomaksuunpanoa koskevaan sääntelyyn eli nyt kysymyksessä olevana tekoaikana ennakkoperintälain 41 §:n (1118/1996, 608/2009 ja 516/2010) mukaisiin kriteereihin. Arviossa on siten tullut ottaa huomioon työnantajan aikaisempi toiminta ja siinä tapahtuneet muutokset, toiminnan laatu ja laajuus, palkansaajien lukumäärä sekä maksettujen palkkojen ja pidätysten määrä, minkä lisäksi työnantajan toimintaa on tullut mahdollisuuksien mukaan vertailla muihin samalla alalla ja samanlaatuisissa olosuhteissa toimiviin.

Korkeimman oikeuden kannanotot tässä asiassa

14. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, minkä laajuista ja laatuista rakennusalalla toimineen X Oy:n toiminta on ollut, eikä siitäkään, paljonko X Oy:ssä olisi edes arviolta ollut alan työntekijöitä. Maksettujen palkkojen määräksi oli verotarkastuksessa arvioitu 67 010,30 euroa vuodelta 2009, 52 188,70 euroa vuodelta 2010 ja 3 040 euroa vuodelta 2011. Verohallinto ei kuitenkaan ole syytteen ja vahingonkorvausvaatimuksen perusteena olevassa laskelmassaan arvioinut X Oy:n työntekijöiden ennakonpidätysprosenttia tai sen määräytymisperusteita, vaan on enemmittä perusteluitta pitänyt sen määränä 40 prosenttia.

15. Hovioikeus on, hyväksyttyään verotarkastuksen arviot maksettujen palkkojen määristä, arvioinut X Oy:n työntekijöiden veroprosentiksi yhtiön toimiala huomioon ottaen 25. Korkein oikeus katsoo, ettei asiassa ole esitetty sellaisia perusteita, joiden mukaan veropetoksella aiheutetun, veronsaajan vältettynä verona kärsimän vahingon määrää olisi arvioitava toisin kuin hovioikeus on tehnyt. Sen vuoksi hovioikeuden tuomion lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Tuomiolauselma

Valitus hylätään. Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Soile Poutiainen, Jukka Sippo, Jarmo Littunen, Mika Huovila ja Lena Engstrand. Esittelijä Kaisa Kuparinen.