Korkein oikeus KKO:2006:26

Veropetos Tahallisuus

Verovelvollinen oli veroilmoituksessaan jättänyt ilmoittamatta myymiensä arvopapereiden luovutusvoitot. Kysymys hänen syyllistymisestään veropetokseen. (Ään.)

RL 29 luku 1 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte Helsingin käräjäoikeudessa

Syyttäjä lausui, että A oli veron välttämistarkoituksessa jättänyt ilmoittamatta Uudenmaan verovirastolle vuoden 1998 veroilmoituksessaan 519 061 markan suuruiset arvopapereiden luovutusvoitot ja siten menettelyllään yrittänyt aiheuttaa tuloveronsa määräämisen 105 566 markkaa liian alhaiseksi. Tämän vuoksi syyttäjä vaati A:n tuomitsemista rangaistukseen veropetoksesta.

Uudenmaan verovirasto yhtyi syytteeseen.

Vastaus

A kiisti syytteen. A tunnusti laiminlyöneensä ilmoitusvelvollisuutensa. Sen johdosta hänelle oli määrätty 30 000 markan veronkorotus. Hän oli kuitenkin jättänyt ilmoittamatta myyntivoitot huolimattomuuttaan. A vetosi myös siihen, että hän oli tiennyt arvopaperinvälittäjän ilmoittavan tiedot ostoista ja myynneistä verottajalle, joten kiinni jäämisen riski oli lähes 100 prosenttia.

Käräjäoikeuden tuomio 7.4.2003

Käräjäoikeus lausui tahallisuuden osalta, että hallituksen esityksen nro 66/1988 (s. 62 – 63) mukaan veron määräämiseen vaikuttavan seikan salaaminen voisi tapahtua ainoastaan verotusta varten annetussa ilmoituksessa. Väärän tiedon antamista olisi esimerkiksi verotettavan tulon ilmoittaminen liian pienenä. Veropetoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellytti, että siinä kerrottu menettely on johtanut tai olisi voinut johtaa veron välttämiseen eli veron pidättämiseen. Näin ollen veron vilpillinen pidättäminen ja sen yrittäminen oli säädetty yhtälailla rangaistavaksi. Veropetos edellytti tahallisuutta. Tahallisuus edellyttäisi, että rikoksentekijä on pitänyt verorasituksensa lainvastaista pienenemistä varmana tai ainakin varsin todennäköisenä seurauksena.

Oikeuskirjallisuuden mukaan tahallisuus edellytti, että rikoksentekijä on pitänyt antamiaan tietoja varmasti tai ainakin varsin todennäköisesti virheellisinä. Tahallisuudelle riitti, että henkilö tiesi antamansa tiedot vääriksi tai tiesi salaavansa jonkin tulolajin. Rangaistuksen suhteen veron välttämisen yritys rinnastettiin onnistuneeseen veron välttämiseen, koska verovelvollisen näkökulmasta oli sattumanvaraista, menikö veron välttämisyritys ”läpi” verotuksessa vai huomattiinko se jo verovalmistelussa.

Käräjäoikeus totesi johtopäätöksinään, että veroilmoituksen täyttöohjeen mukaan verovelvollisen oli ilmoitettava arvopaperikaupat verottajalle, vaikka arvopaperinvälittäjät ilmoittavat ostetuista ja myydyistä arvopapereista tarkkailutiedot veroviranomaiselle.

A oli kiistänyt tahallisuuden. Hän oli kertonut tienneensä, että verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 4 momentin mukaan arvopaperinvälittäjän oli toimitettava verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset tiedot tekemistään tai välittämistään arvopaperikaupoista, kauppojen osapuolista ja maksetuista kauppahinnoista. Käräjäoikeus katsoi, että A:n oli pitänyt tietää, että sivulliselle, arvopaperinvälittäjälle määrätty ilmoitusvelvollisuus, ei poistanut verovelvollisen ilmoitusvelvollisuutta. A:lla ei ollut ollut muuta arvopaperikauppaa, kuin mistä oli tullut tieto arvopaperinvälittäjältä. Toisaalta A oli jättänyt veroilmoituksessaan 24.10.1999 ilmoittamatta kaikki arvopapereiden luovutusvoitot ja siten salannut ne verottajalta. Verotus oli massamenettelyä, joten tuloja voi jäädä verottamatta, jos verovelvollinen ei niitä ilmoittanut. A:n ilmoittamatta jättämä tuloerä oli ollut määrällisesti melko huomattava. Arvopaperinvälittäjäkin voi jättää ilmoitusvelvollisuutensa täyttämättä, kuten verovelvollinen. Kun A oli kertomansa mukaan antanut osakkeiden osto- ja myyntitoimeksiantoja meklarille, hän ei ollut voinut olla tietämätön siitä, oliko hänen nimissään ostettu osakkeita vai ei ja oliko niitä myyty vai ei ja oliko hänelle tullut luovutusvoittoa. Arvopaperinvälittäjät lähettivät myös asiakkaalleen tiedot verotusta varten arvopaperikaupoista. Käräjäoikeus katsoi, että A oli 24.10.1999 jättäessään ilmoittamatta eli salatessaan saamansa luovutusvoitot suhtautunut mahdollisuuteen, että ne jäivät verottamatta, hyväksyvästi tai ainakin välinpitämättömästi.

Käräjäoikeus totesi, että Helsingin hallinto-oikeus oli 20.9.2001 antamassaan päätöksessä määrännyt A:lle 30 000 markan veronkorotuksen ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä. Käräjäoikeus otti huomioon rangaistusta mitatessaan sitä alentavana seikkana, että A oli maksanut veron määrän Uudenmaan verovirastolle ja että A:lle oli määrätty edellä mainittu veron korotus 30 000 markkaa.

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli veron välttämistarkoituksessa jättänyt ilmoittamatta eli salannut 24.10.1999 allekirjoittamassaan vuoden 1998 veroilmoituksessa yhteensä 87 293,07 euron (519 021 markan) suuruiset arvopapereiden luovutusvoitot ja siten menettelyllään tahallaan yrittänyt aiheuttaa tuloveronsa määräämisen 17 754,93 euroa (105 566 markkaa) liian alhaiseksi.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n rikoslain 29 luvun 1 §:n nojalla veropetoksesta 30 päivän ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja oheissakkoon.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Mirja Sormunen ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 19.1.2005

A valitti hovioikeuteen ja vaati, että syyte hylätään tai että rangaistus joka tapauksessa lievennetään sakoksi.

A vetosi siihen, ettei hän ollut jättänyt arvopaperikauppoja ilmoittamatta tahallaan veron välttämistarkoituksessa, vaan huolimattomuudesta. A oli tiennyt, että arvopaperinvälittäjä ilmoitti tiedot tehdyistä arvopaperikaupoista konekielisesti verotoimistoon, eikä hän ollut edes ajatellut, että verotoimisto ei verotusta toimittaessaan huomioisi näitä tietoja myyntivoittojen verotuksen pohjana. Todennäköisyys sille, että verottaja ei saisi tietää arvopaperikaupoista, oli A:n mielestä ollut olematon.

Hovioikeuden mukaan asiassa oli riidatonta, että A oli jättänyt vuodelta 1998 antamassaan veroilmoituksessa ilmoittamatta arvopaperikaupoista saadut luovutusvoitot. A oli kiistänyt syyllistyneensä veropetokseen, koska hän oli tiennyt arvopaperinvälittäjän ilmoittavan tiedot tehdyistä arvopaperikaupoista konekielisesti verotoimistoon, minkä vuoksi verojen välttäminen ei tällöin ollut ollut mahdollista.

Veropetos oli rangaistava ainoastaan tahallisena. Rikoksen tekohetkellä laissa ei ollut ollut määriteltynä tahallisuutta. Uuden, 1.1.2004 voimaan tulleen rikoslain (515/2003) 3 luvun 6 §:ssä tahallisuus oli määritelty. Lainkohdan mukaan tekijä on aiheuttanut tunnusmerkistön mukaisen seurauksen tahallaan, jos hän on tarkoittanut aiheuttaa seurauksen taikka pitänyt seurauksen aiheutumista varmana tai varsin todennäköisenä.

Hovioikeus sovelsi asiassa 1.1.2004 voimaan tullutta rikoslain 3 luvun 6 §:ää, koska sen soveltaminen johti tekohetkellä voimassa ollutta lakia lievempään lopputulokseen.

Tahallisuus edellytti edellä selostetuin tavoin, että tekijä piti seurausta ainakin varsin todennäköisenä. Tahallisuusvastuu alkoi siitä pisteestä, jossa tekijä piti seurauksen syntymistä todennäköisempänä kuin sen syntymättä jäämistä (HE 44/2002 vp s. 87). Asiassa oli näin ollen ratkaisevaa se, pitikö A varsin todennäköisenä sitä, että luovutusvoitot jäivät verottamatta.

A oli selvittänyt olleensa tietoinen siitä, että tiedot arvopaperikaupoista menivät verotoimiston tietoon myös arvopaperinvälittäjältä, ja kertonut pitäneensä olemattomana mahdollisuutta, että luovutusvoitot jäisivät verottamatta. Hovioikeus katsoi, ettei asiassa ollut esitetty sellaista selvitystä, joka osoittaisi A:n pitäneen mahdollisena saatika varsin todennäköisenä sitä, että luovutusvoitot jäivät verottamatta hänen huolimattomuudesta laiminlyömänsä ilmoitusvelvollisuuden vuoksi. A:n ei näin ollen voitu katsoa syyllistyneen hänen syykseen luettuun veropetokseen.

Mainituilla perusteilla hovioikeus hylkäsi syytteen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden presidentti Lauri Melander sekä hovioikeuden jäsenet Hellevi Niemelä ja Tiina Nygård, joka myös esitteli asian.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja verovirastolle myönnettiin valituslupa.

Valituksessaan syyttäjä vaati, että A:n syyksi luetaan veropetos käräjäoikeuden tuomion syyksilukemisen mukaisesti. Verovirasto vaati valituksessaan, että A tuomitaan veropetoksesta rangaistukseen.

A antoi häneltä pyydetyn vastauksen.

Korkeimmassa oikeudessa on toimitettu suullinen käsittely.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. A on vuonna 1998 käynyt arvopaperipörssin välityksellä arvopaperikauppaa niin, että hän on saanut 519 021 markan suuruiset arvopapereiden luovutusvoitot. Hän ei ole veroilmoituksen antamiselle säädettynä määräaikana antanut lainkaan veroilmoitusta vuoden 1998 tuloistaan. Saatuaan kehotuksen veroilmoituksen antamiseen hän on 24.10.1999 allekirjoittamassaan veroilmoituksessa jättänyt sanotut voitot ilmoittamatta.

2. Syyttäjä on vaatinut A:n tuomitsemista rangaistukseen rikoslain 29 luvun 1 §:n nojalla veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli veron välttämistarkoituksessa jättänyt mainitut luovutusvoitot ilmoittamatta ja siten menettelyllään yrittänyt aiheuttaa tuloveronsa määräämisen 105 566 markkaa liian alhaiseksi. Uudenmaan verovirasto on yhtynyt syytteeseen.

3. A on kiistänyt syytteen ensinnäkin sillä perusteella, että hän oli unohtanut luovutusvoittojen ilmoittamisen. A on myös katsonut, ettei rikos ollut täyttynyt senkään vuoksi, että hän oli tiennyt käyttämänsä arvopaperinvälittäjän joka tapauksessa ilmoittavan kaupat verovirastolle.

4. Kysymys on siitä, täyttyykö A:n menettelyssä veropetoksen tunnusmerkistön edellyttämä tahallisuus.

Asiaan liittyvät säännökset

5. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta on tuomittava se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämisen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämisen vaikuttavan seikan, 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai 4) muuten petollisesti aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.

6. Tahallisuuden osalta hovioikeus on katsonut, että tekohetken jälkeen voimaan tulleen rikoslain 3 luvun 6 §:n (515/2003) soveltaminen johti tekohetkellä voimassa ollutta lakia lievempään lopputulokseen. Tämän johdosta Korkein oikeus toteaa, että niin kuin mainittua lainkohtaa koskevasta hallituksen esityksestä (HE 44/2002 vp s. 87) ja lakivaliokunnan mietinnöstä (LaVM 28/2002 vp s. 9 – 10) ilmenee, sanotulla tahallisuuden määritelmän sisältävällä säännöksellä ei ole tarkoitettu muuttaa aikaisempaan oikeuskäytäntöön perustuvaa tahallisuuden määrittelyä. Tähän nähden uusi laki ei voi tässä tapauksessa johtaa lievempään lopputulokseen kuin tekohetkellä voimassa ollut laki, joten asiassa on sovellettava viimeksi mainittua lakia.

7. Verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 4 momentin mukaan arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun arvopaperinvälittäjän on toimitettava verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset tiedot tekemistään tai välittämistään arvopaperikaupoista, kauppojen osapuolista ja maksetuista kauppahinnoista.

Tahallisuuden arviointi

8. A on myös Korkeimman oikeuden suullisessa käsittelyssä kertonut, ettei hän kysymyksessä olevana aikana ollut saanut hoidettua asioitaan silloisen elämäntilanteensa vuoksi. Hän oli joutunut muun muassa ottamaan työstään virkavapautta. Tämän vuoksi hän ei ollut myöskään saanut tehtyä veroilmoitusta määräajassa. Antaessaan kehotuksesta veroilmoituksen hän oli ilmeisesti unohtanut ilmoittaa luovutusvoitot, mihin oli saattanut vaikuttaa myös se, että hän oli käynyt arvopaperikauppaa pääasiallisesti kahden yhtiön nimissä, joiden kirjanpito oli toisten henkilöiden hoidettavana.

9. A:n kehotuksesta antamasta veroilmoituksesta ilmenee, että hän ei ole sitä täyttänyt muutoin kuin ilmoittamalla, ettei hänellä ollut muita tuloja kuin ne, joista oli toimitettu ennakonpidätys.

10. Korkein oikeus katsoo, että A:n menettelyä on olosuhteet ja luovutusvoiton määrä huomioon ottaen perusteltua tarkastella edellä kohdassa 8 mainituista seikoista huolimatta tahallisuutta koskevien periaatteiden pohjalta.

11. Huomattavan suuren luovutusvoiton ilmoittamatta jättämistä voidaan lähtökohtaisesti tulkita siten, että se on tapahtunut veron välttämisen tarkoituksessa. Tämän asteiseen tahallisuuteen voidaan kuitenkin tällaisen teon ollessa kysymyksessä katsoa kuuluvan, että tekijän oletetaan punnitsevan menettelyynsä liittyviä riskejä ja siitä odotettavissa olevia etuja. Käsillä olevassa tapauksessa ilmituloriski on ollut tarkkailutietoja koskevan järjestelyn vuoksi merkittävä. Ilmituloon on liittynyt myös verotuksellisia sanktioita ja A:n asemaan sekä toimintaan liittyviä haitallisia seurauksia. Vaikka luovutusvoittovero, joka tulon salaamalla olisi voitu välttää, on ollut huomattava, puhuvat edellä todetut haitalliset seikat merkittävästi sitä vastaan, että A olisi jättänyt tarkoituksellisesti luovutusvoitot ilmoittamatta. Se, millä tavoin hän on täyttänyt ilmoitusvelvollisuutensa, ei myöskään ilmennä sellaista suunnitelmallisuutta, josta voitaisiin päätellä, että hän olisi jättänyt luovutusvoitot ilmoittamatta nimenomaan siinä tarkoituksessa, että hän näin välttäisi niistä aiheutuvan veron. Mainittu seikka osoittaa pikemminkin, että A on suhtautunut välinpitämättömästi koko verotusta koskevaan ilmoitusvelvollisuuteensa ja siten myös luovutusvoittojen ilmoittamiseen.

12. Tämän vuoksi ei voida katsoa, että A olisi jättänyt luovutusvoitot ilmoittamatta siinä tarkoituksessa, että hän näin välttäisi niistä aiheutuvan veron. Kysymystä A:n tahallisuudesta onkin arvioitava sillä perusteella, onko hän pitänyt menettelynsä varsin todennäköisenä seurauksena sitä, että luovutusvoitot jäävät verottamatta.

13. Tällöin on merkitystä annettava sille, onko A voinut lähteä siitä, että luovutusvoitot niiden ilmoittamatta jättämisestä huolimatta tulivat veroviraston tietoon verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 4 momenttiin perustuvan arvopaperinvälittäjän ilmoitusvelvollisuuden johdosta.

14. Korkeimmassa oikeudessa todistajana kuullun veroasiantuntija M:n mukaan mainitut tiedot toimitetaan koneellisesti ja viedään asianomaisen verovelvollisen kohdalle tietokantaan, jolloin verovalmistelija saa niistä tiedon verotusta valmistellessaan. Todistaja kertoi, että käytännössä saadun tuntuman mukaan ainakin 9/10 osaa kaupoista tulee näin veronsaajan tietoon. Todistajana kuultu verotarkastaja H kertoi tekemiinsä selvityksiin perustuen, että ilmoittamatta jäävä osa olisi huomattavasti mainittua määrää suurempi. Toisaalta niin ikään todistajana kuullun Arvopaperivälittäjien yhdistys ry:n toimitusjohtaja S:n käsityksen mukaan kaikki kotimaiset kaupat ilmoitetaan.

15. Korkein oikeus toteaa tämän johdosta, että arvopaperikauppojen luovutustietojen osalta ilmoitusvelvollisuus on, samoin kuin esimerkiksi palkkatietojenkin osalta, lakimääräinen. Vaikka esitetyn todistelun perusteella onkin pääteltävissä, että jokin osa tiedoista jää verotuksen toimittavalle verovirastolle saapumatta, on kuitenkin ilmeistä, että sillä on verotusta toimittaessaan varsin kattavat tiedot kotimaisten arvopaperinvälittäjien välittämistä kaupoista. Mainitut tiedot eivät tosin sisällä verotuksen oikean toimittamisen kannalta kaikkia tarvittavia tietoja, mutta puuttuvat tiedot, esimerkiksi tieto arvopaperien todellisesta hankintahinnasta, ovat sellaisia, jotka voivat vaikuttaa lähinnä vain verovelvollisen eduksi. Näin ollen verovirastolla on tällä perusteella kuitenkin sellainen tieto luovutusvoitoista, että verovelvollisen luovutusvoittojen ilmoittamista koskeva laiminlyönti ei suurella todennäköisyydellä voi johtaa siihen, että luovutusvoitoista jäisi määräämättä veroa liian vähän.

16. A on tehnyt ilmoittamatta jättämänsä arvopaperikaupat kotimaisen arvopaperinvälittäjän välityksellä. Hän on voinut lähteä siitä, että välittäjä täyttää lakiin perustuvan velvollisuutensa ja ilmoittaa kaupat verovirastolle, kuten tässä tapauksessa on tapahtunutkin. Vaikka A onkin jättänyt luovutusvoitot ilmoittamatta, Korkein oikeus katsoo kuitenkin edellä mainituista syistä, ettei hän ole tällöin pitänyt luovutusvoittojen verottamatta jäämistä menettelynsä varsin todennäköisenä seurauksena. Tämän vuoksi A:n menettelyä ei voida pitää tahallisena.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas, Kari Kitunen, Pasi Aarnio, Juha Häyhä (eri mieltä) ja määräaikainen oikeusneuvos Dan Frände (eri mieltä). Esittelijä Kari Vesanen.

Eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Määräaikainen oikeusneuvos Frände: Olen perustelujen kappaleiden 1 ja 2 osalta samaa mieltä kuin enemmistö. Sen jälkeen lausun seuraavan:

A on kiistänyt syytteen sillä perusteella, ettei hän ollut menetellyt tahallisesti. Tämän lisäksi A on vedonnut siihen, ettei verojen välttäminen ole ollut ylipäätään mahdollista, koska arvopaperinvälittäjällä on ollut osakekauppoja koskeva ilmoitusvelvollisuus.

Kysymys on ensinnäkin siitä, täyttyykö A:n menettelyssä veropetoksen tunnusmerkistön edellyttämä tahallisuus. Jos vastaus tähän kysymykseen on myönteinen, on seuraavaksi otettava kantaa siihen, täyttääkö A:n teko rangaistavan yrityksen tunnusmerkistön.

A on Korkeimmassa oikeudessa kertonut, ettei hän syksyllä 1999 muistanut vuonna 1998 omissa nimissään tehtyjä osakekauppoja. Unohtaminen johtui siitä, että hän kävi tuohon aikaan laajaa pörssikauppaa kahden osakeyhtiön nimissä eikä ollut tottunut huolehtimaan osakekauppoihin liittyvästä ilmoitusvelvollisuudesta. A on tähän vedoten kiistänyt menetelleensä tahallisesti.

Vaikka A harjoittikin laajaa pörssikauppaa on yleisen elämänkokemuksen perusteella pidettävä epäuskottavana, että A veroalan asiantuntijana olisi kokonaan unohtanut omat osakekauppansa niihin liittyvine luovutusvoittoineen. Tämän vuoksi ja ottaen lisäksi huomioon A:n käräjäoikeudessa esittämän kertomuksen, jonka mukaan hän on mahdollisesti muistanut yhden kaupan saamatta kuitenkaan hoidettua sitä koskevaa veroilmoitusta, katson selvitetyksi, että A on 24.10.1999 ollut tietoinen sekä kyseisistä osakekaupoista että velvollisuudestaan ilmoittaa ne verottajalle. A:n antama selvitys silloisen elämäntilanteensa huonosta hallinnasta palkattomine virkavapauksineen ei anna aihetta toisenlaiseen arviointiin.

Näin ollen on seuraavaksi kysyttävä, onko A:lla ollut tahallisuus suhteessa seuraukseen, eli veron määräämättä jättämiseen. Verotusmenettelyn luonne huomioon ottaen on lähdettävä siitä, että se, joka tietoisesti ja vastoin ilmoitusvelvollisuuttaan verottajalle jättää ilmoittamatta veronalaisia tuloja, tavoittelee veron määräämättä jättämistä. Kyseinen tahallisuusmuoto, niin sanottu tarkoitustahallisuus, otettiin 1.1.2004 voimaan tulleella lainmuutoksella (515/2003) ilman varsinaista määritelmää rikoslain 3 luvun 6 §:ään. Tarkoitustahallisuus oli ennen lainmuutosta saanut oikeuskäytännön ja oikeuskirjallisuuden kautta vakiintuneen sisällön, johon myös viitataan lainmuutosta koskevissa esitöissä (ks. esim. HE 44/2002 vp s. 72 ja 85 – 86). Siten rikoslain uudella 3 luvun 6 §:llä ei muutettu tarkoitustahallisuuden sisältöä. Tarkoitustahallisuuden vakiintuneen määritelmän mukaan tekijä toimii tahallaan, jos tietty laissa mainittu seuraus oli toiminnan välitön päämäärä eikä tekijä pitänyt seurauksen syntymisen mahdollisuutta käytännöllisesti katsoen poissuljettuna.

A on johdonmukaisesti kiistänyt pyrkineensä välttämään veroja. Hän ei ollut vain saanut ilmoitusta tehtyä. Kiistämisen voidaan ymmärtää tarkoittavan sitä, että A on suhtautunut enintään välinpitämättömästi tähän seuraukseen. En pidä tätä varteenotettavana selityksenä luovutusvoittojen ilmoittamatta jättämiselle. A on tiennyt, että luovutusvoittoja koskevan veroilmoituksen laiminlyönnistä seuraa kauppojen verottajan tietoon tullessa sekä 30 prosentin hankintameno-olettaman käyttöönotto että veronkorotus. Ainakaan hankintameno-olettaman käyttöönottoon A ei ole suhtautunut välinpitämättömästi. Asiakirjoista käy riidattomasti ilmi muun muassa se, että A on säännönmukaisen verotuksen valmistumisen jälkeen esittänyt oikaisuvaatimuksessaan selvityksen myytyjen arvopapereiden hankinnasta ja luovutuksesta. Oikaisuvaatimuksen johdosta luovutusvoiton verotettava määrä aleni huomattavasti. Näillä perusteilla katson, että A on toiminnallaan pyrkinyt välttämään veroja.

A on katsonut, että hänellä ei ole voinut olla veron välttämistarkoitusta, koska hän on tiennyt, että arvopaperinvälittäjä verotusmenettelystä annetun lain 15 §:n 4 momentin nojalla ilmoittaa tiedot tehdyistä kaupoista verotoimistoon, minkä vuoksi kiinni jäämisen riski on ollut lähes sataprosenttinen ja taloudellisen edun saavuttamisen todennäköisyys olematon. Totean, että A on ollut selvillä siitä, että esimerkiksi inhimillinen erehdys voi aiheuttaa sen, ettei ilmoitusta lainkaan tehdä tai että ilmoitus käsitellään virheellisesti verotoimistossa. Uskottavaa ei ole myöskään se, että A olisi tietoisesti ja ilman minkäänlaista ansaitsemisen mahdollisuutta toiminnallaan aiheuttanut veronkorotuksen. Tämän vuoksi katson, ettei A ole pitänyt veron välttämistä poissuljettuna, vaan hän on päinvastoin pitänyt välttämistarkoituksen toteutumista varteenotettavana mahdollisuutena.

Koska muuta järkevää selitystä luovutusvoittojen ilmoittamatta jättämiselle ei ole esitetty eikä asiakirjoista muutoin ilmene, katson selvitetyksi, että A:n tarkoitus on ollut aiheuttaa veron määräämättä jättäminen.

A:n salaaminen ei kuitenkaan ole johtanut siihen, ettei edellä mainitusta luovutusvoitosta olisi määrätty veroa. Teko on siis jäänyt yrityksen asteelle. A:n väite arvopaperinvälittäjän ilmoitusvelvollisuuden mukanaan tuomasta olemattomasta mahdollisuudesta onnistua teossa johtaa arvioimaan yrityksen rangaistavuutta. Rikoksen tekohetkellä laissa ei ollut määritelty yrityksen täyttymishetkeä, mutta vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rangaistava yritys on käsillä, kun tekijä oli aloittanut rikoksen tekemisen ja saanut aikaan vaaran rikoksen täyttymisestä. Jos vaaran syntymättä jääminen oli johtunut vain satunnaisista syistä, rangaistusvastuu kuitenkin säilyi. Uusi 1.1.2004 voimaan tullut rikoslain (515/2003) 5 luvun 1 §:n 2 momentti vahvisti tämän oikeustilan eikä näin ollen johda tässä tapauksessa lievempään lopputulokseen kuin ensiksi mainitut oikeusohjeet. Tämän vuoksi sovellan rikoslain voimaanpanemisesta annetun asetuksen 3 §:n 1 ja 2 momentin (770/1990) nojalla niitä rangaistavaa yritystä koskevia oikeusohjeita, jotka olivat voimassa rikoksen tekoaikana.

Kun A lokakuun lopussa 1999 jätti ilmoittamatta arvopapereiden luovutusvoitot, verottaja oli jo saanut niin sanotut kontrollitiedot luovutusvoitoista arvopaperinvälittäjältä. Näin ollen A ei saanut luovutusvoittojen salaamisella aikaan vaaraa rikoksen täyttymisestä. Mutta onko täyttymisvaaran poissulkeutuminen johtunut satunnaisista syistä? Tästä totean seuraavan.

Satunnaisten syiden olemassaolo on ratkaistava tekijän näkökannalta katsoen silloin, kun kysymys on rikoksen yrityksestä, jonka täyttyminen riippuu toisten ihmisten tietoisesta toiminnasta siihen liittyvine valintoineen. Kuten edellä on todettu, arvopaperinvälittäjän kontrollitiedot voivat syystä tai toisesta jäädä tulematta verottajalle tai olla muuten puutteellisia. Veroviranomaisille voi myös tapahtua kontrollitietojen käsittelyssä erehdyksiä ja laiminlyöntejä. Vaikka todennäköisyys, että näin todella kävisi, on jokseenkin alhainen, ei sitä koskevaa mahdollisuutta voida sulkea pois. Näin ollen rikoksen täyttymistä koskevan vaaran syntymättä jääminen on johtunut tekijän näkökannalta katsoen vain satunnaisista syistä.

Näillä perusteilla katson, että A on syyllistynyt veropetokseen. Kumoan hovioikeuden tuomion ja jätän asian käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen pysyväksi.

Oikeusneuvos Häyhä: Olen samaa mieltä kuin enemmistö kappaleiden 1 – 11 osalta. Tämän jälkeen lausun seuraavan:

Katson enemmistön tavoin, ettei A ole jättänyt luovutusvoittoja ilmoittamatta pyrkien tarkoituksellisesti välttämään niistä aiheutuvat veroseuraamukset. Katson, että A:n menettely voidaan lukea hänen syykseen tahallisena verorikoksena, jos hän on pitänyt verorikoksen tunnusmerkistössä mainittujen seikkojen käsilläoloa varsin todennäköisenä laiminlyöntinsä seurauksena. A:n tahallisuutta arvioitaessa on huomiota siksi kiinnitettävä siihen, miten hän on tällaiset seikat tekoajankohtana mieltänyt. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan verorikoksena rangaistavaa on myös veron välttämisen yrittäminen, minkä vuoksi en enemmistöstä poiketen anna A:n tahallisuutta arvioitaessa ratkaisevaa merkitystä sille, onko veron määräämättä jääminen ollut A:n menettelyn varsin todennäköinen seuraus.

Verotuksen toimittamisen lähtökohtana on verovelvollisen velvollisuus ilmoittaa verottajalle verovuosittain saamansa veronalaiset tulot. A:n on siten tullut omatoimisesti antaa verottajalle ne tiedot, jotka veron määräämiseksi ovat tarpeen. Edes verotuksen kohteena olevien tulojen tarkan määrän epäselvyys ei ole peruste olla ilmoittamatta tuloja verottajalle siltä osin kuin ne ovat tiedossa tai arvioitavissa.

Veroalan asiantuntijana A:n on täytynyt ymmärtää, miksi ja minkälaisten oikeudellisten seuraamusten uhalla veroilmoitus on tehtävä ja jätettävä verottajalle. Hän on jättänyt veroilmoituksen vasta kehotuksen jälkeen eikä veroilmoituksessakaan ollut ilmoittanut arvopaperikaupoista henkilökohtaisesti saamiaan luovutusvoittoja. Hänen on näin ollen pitänyt ymmärtää salaavansa kyseisen tulolajin verotuksessa.

Korkeimmassa oikeudessa todistajina kuultujen veroasiantuntija M:n ja verotarkastaja H:n kertoman perusteella arvioin, etteivät kaikki käytännössä tehdyt arvopaperikaupat ole A:n laiminlyönnin ajankohtana varmuudella tulleet verottajan tietoon arvopaperinvälittäjien lakiin perustuvasta ilmoitusvelvollisuudesta huolimatta. On siten ollut mahdollista, joskaan ei kovin todennäköistä, että verottaja ei olisi saanut tietoa A:n luovutusvoitoista vuodelta 1998.

Laiminlyömällä arvopaperikaupoista saamiensa luovutusvoittojen ilmoittamisen verottajalle A ei ole itse myötävaikuttanut siihen, että kyseiset tulot tulisivat verotetuiksi, vaan on saattanut näiden tulojen osalta verotuksensa sellaiseen tilaan, jossa veron määrääminen on jäänyt sen varaan, että veroviranomainen ryhtyy toimenpiteisiin A:n käyttämän osakevälittäjän tekemän tarkkailuilmoituksen johdosta. Veron määrääminen on siten jäänyt riippumaan A:n kannalta arvioiden satunnaisista syistä. A:n on täytynyt ymmärtää, että laiminlyömällä luovutusvoittojen ilmoittamisen hän on aiheuttanut vaaran siitä, että vero kyseisten tulojen osalta jää määräämättä. A on siten tahallaan yrittänyt välttää veroja ja näin ollen syyllistynyt veropetokseen. Tämän vuoksi kumoan hovioikeuden tuomion ja pysytän voimassa käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen.