Korkein oikeus KKO:2007:102

Veropetos

Ammatinharjoittaja oli neljänä perättäisenä verovuotena jättänyt veroilmoituksissaan ilmoittamatta osan tuloistaan. Hänen menettelyään pidettiin yhtenä rikoksena.

Kysymys myös siitä, oliko veropetos törkeä.

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyttäjän syyte Espoon käräjäoikeudessa

1. Kirjanpitorikos

Syyttäjä lausui, että A oli ammatinharjoittajana lääkärin ammattia harjoittaessaan jatkuvasti ainakin vuosina 1997 – 2000 laiminlyönyt kokonaan taikka ainakin osaksi liiketapahtumien kirjaamisen ja tilinpäätösten laatimisen.

A oli laiminlyönyt merkitä ammatinharjoittajan kirjanpitoon liiketapahtumina maksetut menot, korot ja verot sekä saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oman käytön. A oli lisäksi mainittuna aikana laiminlyönyt kokonaan tilinpäätösten laatimisen.

Kerrotulla menettelyllään A oli olennaisesti vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista harjoittamansa lääkärin ammatin taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

2. Törkeä veropetos

Syyttäjä lausui, että A oli salaamalla verotusta varten annetuissa veroilmoituksissa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttanut veron määräämisen verovuonna 1997 yhteensä 2 095,74 euroa (12 460 markkaa) liian alhaiseksi, verovuonna 1998 yhteensä 1 740,75 euroa (10 350 markkaa) liian alhaiseksi, verovuonna 1999 yhteensä 6 105,48 euroa (36 301 markkaa) liian alhaiseksi ja yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen verovuonna 2000 yhteensä 4 628,92 euroa (27 522 markkaa) liian alhaiseksi. A oli siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen kaikkiaan 14 570,89 euroa (86 633 markkaa) liian alhaiseksi seuraavasti:

A oli verovuosia 1997 – 2000 koskevissa Espoon verotoimistolle antamissaan ammatinharjoittajan veroilmoituksissa jättänyt X Oy:n kautta laskutettuja lääkärinpalkkioita ilmoittamatta siten, että salatut palkkiot vähennettyinä niihin kohdistuvilla kuluilla ovat olleet vuodelta 1997 23 620 markkaa, vuodelta 1998 19 771 markkaa, vuodelta 1999 70 838 markkaa ja vuodelta 2000 50 617 markkaa. Näin vältetyn veron määrä on ollut vuodelta 1997 2 095,74 euroa, vuodelta 1998 1 740,75 euroa, vuodelta 1999 6 105,48 euroa ja vuodelta 2000 4 628,92 euroa.

Koska veropetoksessa oli tavoiteltu ja saatu huomattavaa taloudellista hyötyä ja veropetostekoja on tehty jatkuvasti verovuodesta toiseen, oli veropetos myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Tämän vuoksi syyttäjä vaati A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta 31.10.1998 – 31.3.2001.

Uudenmaan veroviraston vaatimukset

Verovirasto valtion edustajana yhtyi kohdan 2 osalta syyttäjän rangaistusvaatimukseen.

A:n vastaus

A myönsi syytteen teonkuvauksen oikeaksi, mutta kiisti syyllistyneensä törkeään veropetokseen.

Käräjäoikeuden tuomio 21.9.2004

Perustelut

Perusteluinaan käräjäoikeus lausui seuraavan:

Kohdan 1 osalta A oli myöntänyt syytteen oikeaksi.

Kohdan 2 osalta A oli myöntänyt menetelleensä syytteessä kerrotulla tavalla, mutta oli kiistänyt, että olisi tahallaan jättänyt tulojaan ilmoittamatta. A:n ammatinharjoittamisesta saatujen tulojen kokonaismäärä oli ollut vuonna 1997 92 323 markkaa, vuonna 1998 77 534 markkaa, vuonna 1999 141 676 markkaa ja vuonna 2000 101 233 markkaa. A oli jättänyt ilmoittamatta huomattavan osan sanotuista tuloista varsinkin vuosia 1999 ja 2000 koskevissa veroilmoituksissa. Ilmoittamatta jätettyjen tulojen määrä huomioon ottaen käräjäoikeus katsoi, että A:n oli veroilmoituksia laatiessaan täytynyt ymmärtää tulojensa olleen suuremmat kuin mitä hän oli veroilmoituksissaan ilmoittanut.

Ottaen huomioon, että veroilmoitus, jossa väärä tieto oli annettu, oli annettu kerran vuodessa, tekojen ei luonnollisen katsantokannan mukaan ollut katsottava muodostavan jatkuvaa rikosta. Sen vuoksi jokaista verovuotta koskevaa tekoa oli tarkasteltava erikseen. Huomioon ottaen pidätetyn veron määrä minkään verovuoden osalta tekoa ei ollut pidettävä törkeänä.

Veropetoksesta tuomittava ankarin rangaistus oli kaksi vuotta vankeutta. Haaste oli annettu A:lle tiedoksi 29.6.2004. Koska syytettä verovuoden 1997 osalta ei ollut nostettu viidessä vuodessa teon täyttymisestä, käräjäoikeus hylkäsi syytteen tältä osin vanhentuneena.

Jälkiverotuksen yhteydessä A oli maksanut veron korotuksia ja lisäyksiä yhteensä 2 964,80 euroa. Rikoslain 6 luvun 7 §:n 1 kohdan kohtuullistamisperusteena rangaistusta määrättäessä käräjäoikeus otti huomioon teosta aiheutuneet sanotut hallinnolliset seuraamukset.

Syyksilukeminen

Syyksilukemisenaan käräjäoikeus lausui, että A oli syyllistynyt kirjanpitorikokseen sekä veropetokseen. Käräjäoikeus tuomitsi A:n teoista yhteiseen 50 päiväsakon suuruiseen sakkorangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Tapani Koskimäki ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 1.6.2006

Syyttäjä ja verovirasto valittivat hovioikeuteen ja vaativat A:n tuomitsemista kohdan 2 osalta rangaistukseen syytteen mukaisesti törkeästä veropetoksesta.

Hovioikeus lausui, että käräjäoikeuden tuomiossa mainituin perustein A:n menettelyä oli arvioitava erikseen kunkin verovuoden osalta. A oli näin ollen kohdassa 2 syyllistynyt verovuosien 1998, 1999 ja 2000 osalta kolmeen erilliseen veropetokseen.

Rangaistusseuraamuksen osalta hovioikeus lausui, että A oli kohdassa 2 tarkoitetuilla veropetoksilla välttänyt veroja verovuoden 1998 osalta 1 740,75 euroa, verovuoden 1999 osalta 6 105,48 euroa ja verovuoden 2000 osalta 4 628,92 euroa. A oli sittemmin maksanut verot jälkiverotuspäätöksen mukaisesti. Huomioon ottaen toisaalta vältetyn veron määrä rangaistusta korottavana ja toisaalta veron ja korotusten maksu rangaistusta alentavana seikkana sekä kohdassa 1 A:n syyksi luettu kirjanpitorikos, hovioikeus piti A:lle tuomittua 50 päiväsakon sakkorangaistusta liian lievänä. Hovioikeus harkitsi oikeudenmukaiseksi rangaistukseksi 70 päiväsakkoa.

Muilta osin hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Hellevi Niemelä, Veli Hokkanen ja Esa Vuorenalho. Esittelijä Janne Arvela.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja verovirastolle myönnettiin valituslupa. Valituksissaan ne vaativat, että A tuomitaan syytekohdan 2 osalta rangaistukseen syytteen mukaisesti törkeästä veropetoksesta 31.10.1998 – 31.3.2001 tai ainakin samalla ajalla tehdystä yhdestä veropetoksesta. Lisäksi syyttäjä vaati, että A joka tapauksessa tuomitaan ankarampaan rangaistukseen.

A vastasi valituksiin ja vaati niiden hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

1. Syyttäjä on vaatinut A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta, koska tämä oli vuosilta 1997 – 2000 antamissaan ammatinharjoittajan veroilmoituksissa salannut saamiaan tuloja välttääkseen yhteensä 14 570,89 euron tuloverot. Hovioikeus on katsonut, että A:n menettely kunkin verovuoden osalta muodosti eri rikoksen ja hylännyt syytteen vuoden 1997 osalta vanhentuneena sekä tuominnut A:n muulta osin rangaistukseen kolmesta veropetoksesta.

2. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys ensisijaisesti siitä, onko A:n menettelyä vuosien 1997 – 2000 osalta pidettävä yhtenä rikoksena ja tästä johtuen syyteoikeutta verovuoden 1997 osalta vanhentumattomana sekä sen jälkeen, mikäli menettely katsotaan yhdeksi rikokseksi, siitä, onko rikosta pidettävä törkeänä.

3. Voimassa olevaan lakiin ei sisälly säännöstä, joka koskisi yksittäisten tekojen katsomista yhdeksi tai useammaksi rikokseksi. Oikeuskäytännössä tässä rajanvedossa on otettu huomioon ennen kaikkea tekojen ajallinen ulottuvuus ja se, onko kysymys ollut yhtenäisestä toiminnasta vai selvästi erillisistä teoista (KKO 2004:33). Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 1997:117 todennut, että eri rikosten kohdalla rikoslain säännösten kirjoitustapa, sääntelyn tavoitteet ja sillä suojatut arvot vaihtelevat ja että sen vuoksi eri rikoksissa erilaiset seikat voivat vaikuttaa siihen, onko tekoja pidettävä yhtenä vai useampana rikoksena.

4. A on perättäisiltä verovuosilta 1997 – 2000 antamissaan ammatinharjoittajan veroilmoituksissa salannut osan harjoittamansa lääkärin vastaanottotoiminnan tuloista. Verotusta koskevien säännösten mukaisesti veroilmoitus on annettu ja verotus toimitettu vuosittain. Veropetoksen tunnusmerkistö on täyttynyt siten jo aina kunkin vuoden osalta erikseen. Tämä ja se, että rikoksen toteuttavat A:n toimenpiteet ovat tapahtuneet vuoden välein, puoltaisivat sitä katsantokantaa, että rikollinen teko on myös erillinen rikos kunkin vuoden osalta.

5. Toisaalta kysymys on kuitenkin ollut koko ajan samaan tulolähteeseen perustuvien tulojen osittaisesta salaamisesta perättäisissä veroilmoituksissa. A:n vuodelta 1997 antamassaan veroilmoituksessa aloittama veron välttämiseen tähdännyt menettely on jatkunut olennaisesti samanlaisena sen jälkeisinä verovuosina. Vuosina 1999 ja 2000 on lisäksi jätetty ilmoittamatta osa toiminnan kuluista ilmeisesti siksi, ettei tulojen ja menojen suhde paljastaisi salaamista ja toiminta voisi tällä tavoin jatkua. Näistä syistä menettely on muodostunut sellaiseksi yhtenäiseksi toiminnaksi, jota on perusteltua pitää ajallisesta ulottuvuudestaan huolimatta yhtenä rikoksena.

6. Kun A:n menettely on yhtä rikosta, joka on päättynyt 31.3.2001, jolloin hän on antanut vuotta 2000 koskevan veroilmoituksen, syyteoikeus myöskään vuoden 1997 osalta ei ole vanhentunut. A on sanotulta vuodelta antamassaan veroilmoituksessa salannut tulojaan 23 620 markkaa, mistä on johtunut, että hänen tuloveronsa on määrätty 2 095,74 euroa liian alhaiseksi. Näin ollen A on tällä ja muulta osin hovioikeuden mainitsemilla perusteilla aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa vuosien 1997 – 2000 verotuksessaan veron määräämisen yhteensä 14 570,89 euroa liian alhaiseksi.

7. Rikoslain 29 luvun 2 §:n mukaan veropetos on törkeä, jos siinä tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti ja veropetos on myös kokonaisuudessaan arvostellen törkeä.

8. A on tavoitellut rikoksella 14 570,89 euron hyötyä. Tämän suuruista hyötyä ei kuitenkaan vielä voida pitää laissa tarkoitetuin tavoin huomattavana. Se seikka, että A on viimeisinä vuosina jättänyt myös osan menoista ilmoittamatta rikoksen paljastumisen estämiseksi osoittaa rikoksen teossa jossain määrin suunnitelmallisuutta. Tällä perusteella ja muutoinkaan rikosta ei kuitenkaan voida katsoa tehdyn laissa tarkoitetuin tavoin erityisen suunnitelmallisesti. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, ettei veropetosta ole pidettävä törkeänä.

9. A on usean vuoden ajan jättänyt merkittävän osan tulojaan verotuksessa ilmoittamatta. Tekoon liittyy edellä mainituin tavoin jossain määrin suunnitelmallisuutta. Rikos on tämän vuoksi niin vahingollinen ja siitä ilmenevä A:n syyllisyys sellainen, että oikeudenmukainen rangaistus teosta on vankeusrangaistus. Siihen nähden, ettei A:lla ole aikaisempaa rikollisuutta, vankeusrangaistus määrätään kuitenkin ehdolliseksi.

Tuomiolauselma

Muutokset hovioikeuden tuomioon:

Syyksi luetut rikokset

2) Veropetos 31.10.1998 – 31.3.2001

Rangaistusseuraamukset

Yhteinen vankeusrangaistus syyksi luetuista rikoksista
1 ja 2: kolme kuukautta vankeutta. Vankeusrangaistus on ehdollinen. Koeaika päättyy 30.6.2009.

Ehdollinen vankeus voidaan määrätä pantavaksi täytäntöön, jos tuomittu koeaikana tekee rikoksen, josta hänet olisi tuomittava ehdottomaan vankeusrangaistukseen ja josta syyte on nostettu vuoden kuluessa koeajan päättymisestä.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Raulos, Mikko Tulokas (eri mieltä), Mikael Krogerus, Pasi Aarnio ja Ilkka Rautio (eri mieltä). Esittelijä Timo Vuojolahti (mietintö).

Esittelijän mietintö ja eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Vanhempi oikeussihteeri Vuojolahti: Korkein oikeus lausunee ratkaisunaan seuraavan.

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

A:n syyksi on luettu, että hän on verovuosia 1998, 1999 ja 2000 koskevissa ammatinharjoittajan veroilmoituksissaan salannut saamiaan tuloja jättämällä vuosittain ilmoittamatta syytteessä kerrotuin tavoin lääkärinpalkkiotulojaan ja siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen liian alhaiseksi.

Hovioikeus on katsonut, että kun veroilmoitus, jossa väärä tieto on annettu, on annettu kerran vuodessa ja kun teot eivät muodostaneet jatkuvaa rikosta, oli jokaista verovuotta koskevaa tekoa tarkasteltava erikseen. A oli siten syyllistynyt verovuosien 1998, 1999 ja 2000 osalta kolmeen erilliseen veropetokseen. Syyte verovuoden 1997 osalta on käräjäoikeudessa ja hovioikeudessa hylätty vanhentuneena.

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n syyksi luettu menettely yksiköitävä yhdeksi rikokseksi vai muodostaako se hovioikeuden katsomin tavoin useamman rikoksen. Jos menettely yksiköidään yhdeksi rikokseksi, on valitusten johdosta lisäksi arvioitava, täyttääkö A:n menettely veropetoksen tunnusmerkistön myös verovuoden 1997 osalta ja onko hän syytteen mukaisesti syyllistynyt yhteen törkeään veropetokseen.

Rikosten yksiköintiä koskevat oikeusohjeet

Kuten Korkein oikeus on useissa aikaisemmissa ratkaisuissaan (esim. KKO 1997:117, KKO 2004:33 ja KKO 2007:38) todennut, rikosten yhtymistä koskevan lainsäädännön uudistuksen tultua voimaan 1.4.1992 lakiin ei enää sisälly säännöstä, joka koskisi yksittäisten tekojen katsomista yhdeksi tai useammaksi rikokseksi. Tämän kysymyksen ratkaiseminen onkin kerrotun lainuudistuksen esitöissä (HE 40/1990 vp s. 11) mainituin tavoin jäänyt oikeuskäytännön ja oikeustieteen varaan.

Oikeuskäytännössä yhden tai useamman rikoksen välisessä rajanvedossa on otettu huomioon ennen kaikkea tekojen ajallinen ulottuvuus ja se, onko kysymys ollut yhtenäisestä toiminnasta vai selvästi erillisistä teoista (esim. KKO 1996:41 ja KKO 2004:33). Samoin arviointiin vaikuttavat rikoslain säännösten kirjoitustapa, sääntelyn tavoitteet ja sillä suojatut arvot sekä asianomistajien lukumäärä (esim. KKO 1997:117 ja KKO 2007:38). Myös sille seikalle, onko teon kohde sama, on annettu merkitystä (KKO 1997:117). Sen sijaan siihen seikkaan, mitä vaikutuksia rajanvetoa koskevalla ratkaisulla on syyteoikeuden vanhentumiseen tai rangaistusseuraamukseen, ei arvioinnissa kiinnitetä huomiota (KKO 2007:38).

Oikeuskirjallisuudessa esitetyt yksiköinnin arvioinnissa huomioon otettavat tekijät ovat yleisesti olleet saman suuntaisia. Lähtökohtana on pidetty sitä, että yksiköinti tulee ratkaista rikoksen tunnusmerkistöstä käsin ja että arvioinnissa on kiinnitettävä huomiota teon tai toiminnan ajalliseen ja paikalliseen yhteyteen. Merkitystä on annettu myös sille seikalle, onko toiminta saman yhtenäisen motivaatiotilan ilmausta, toisin sanoen ilmeneekö teosta yhtenäinen ”rikollinen tahto”.

Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 1997:117 katsonut, että eri rikosten kohdalla rikoslain säännösten kirjoitustapa, sääntelyn tavoitteet ja sillä suojatut arvot vaihtelevat. Sen vuoksi eri rikoksissa erilaiset seikat voivat vaikuttaa siihen, onko tekoja pidettävä yhtenä vai useampana rikoksena. Korkein oikeus katsoo lisäksi, että arvioinnissa huomioon otettaville seikoille voidaan antaa eri rikostunnusmerkistöjen kohdalla ja eri olosuhteissa painoarvoltaan eri merkitys. Siten, vaikka tekojen ykseyden arvioinnissa tekojen ajallinen ja paikallinen yhteys onkin lähtökohtaisesti keskeisessä asemassa, joidenkin rikosten ja teko-olosuhteiden kohdalla aikaan ja paikkaan liittyvien seikkojen välitön painoarvo voi jäädä vähäisemmäksi.

Veropetoksen tunnusmerkistö ja asiaan liittyvät verotusmenettelyä koskevat säännökset

Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohtien mukaan joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen, on tuomittava veropetoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.

Rikoslain 29 luvun 2 §:n mukaan jos veropetoksessa 1) tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä tai 2) rikos tehdään erityisen suunnitelmallisesti ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, rikoksentekijä on tuomittava törkeästä veropetoksesta vankeuteen vähintään neljäksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi.

Valtiolle tulon perusteella suoritettavaa veroa koskevasta verotusmenettelystä on säädetty laissa verotusmenettelystä. Lain 3 §:n 1 momentin (1558/1995) mukaan veroa suoritetaan muun ohella verovuonna saadusta tulosta. Pykälän 2 momentin mukaan verovuotena on kalenterivuosi lainkohdassa tarkemmin säädetyin poikkeuksin, joista nyt ei ole kyse. Lain 7 §:n 1 momentin (1558/1995) mukaan verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varallisuutta, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus. Tästä velvollisuudesta on pykälässä säädetty eräitä poikkeuksia, joista nyt ei ole kyse.

Verotusmenettelystä annetun lain 49 §:n mukaan verovelvollisen verotus päättyy verohallituksen määräämänä aikana, kuitenkin viimeistään verovuotta seuraavan kalenterivuoden lokakuun loppuun mennessä. Verohallitus on verovuosia 1997, 1998 ja 1999 koskevissa päätöksissään määrännyt kunkin verovuoden verotuksen päättymään seuraavan vuoden lokakuun 31 päivänä.

Tapauksen yksiköinnin arviointi

Kuten veropetosta koskevista rikoslain 29 luvun 1 §:n esitöistä (HE 66/1988 vp s. 62) ilmenee, on siinä säädetty rangaistavaksi kaikenlaisten verojen ja veroon rinnastettavien julkisten maksujen petollinen välttäminen. Säännös on yleissäännös ja esimerkiksi kysymykset ilmoitettavista tiedoista, niiden oikeellisuudesta tai ilmoitusmenettelystä on arvioitava asianomaisesta verolainsäädännöstä. Itse veropetoksen tunnusmerkistöstä ei siten välittömästi ilmene seikkoja, joiden perusteella kysymys rikoksen tunnusmerkistön täyttävän menettelyn yksiköinnistä yhdeksi tai useammaksi eri rikokseksi voitaisiin arvioida.

Edellä selostetuista tuloveron määräämistä koskevista säännöksistä ilmenee, että verokautena on kalenterivuoden mukainen verovuosi, veroilmoitus annetaan kerran vuodessa ja tuloveron määrääminen tapahtuu niinikään kerran vuodessa, verovuotta seuraavana vuotena verohallituksen määräämänä ajankohtana. A on tämän mukaisesti antanut veroilmoituksensa vuosittain kerran vuodessa.

Asiassa on kyse verotettavan tulon ilmoittamisesta todellista pienempänä eli siten rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta väärän tiedon antamisesta. Kun kunkin verovuoden verotus on päättynyt seuraavan vuoden lokakuun viimeisenä päivänä, merkitsee se, että verotus on tuolloin saatettu loppuun. Verovuosien 1997, 1998 ja 1999 osalta väärä tieto on johtanut verotuksen päättyessä veropetoksen tunnusmerkistön mukaisella tavalla täytettyyn tekoon. Verovuoden 2000 osalta väärä tieto on annettu veroilmoituksessa 31.3.2001, mutta tullut ilmi ennen verotuksen päättymistä. Kun tällaisessa tilanteessa ei ole kyse nyttemmin rikoslain 8 luvun 2 §:n 2 momentissa (297/2003) tarkoitetusta tekoon sisältyvästä lainvastaisen asiaintilan ylläpitämisestä eli niin sanotusta jatkuvasta rikoksesta, voidaan sinällään katsoa, että teon vuosittain täytyttyä kyseessä olisivat eri rikokset. Tätä puoltaisi tekojen välillä kulunut pitkä aika, kun väärä tieto on ilmoitettu ja sen mukainen verotus toimitettu vuoden välein. Tällaisessa tilanteessa ilmoituksen tekijän tahdontoiminnan ei myöskään voisi katsoa olevan sidoksissa yhteen ja samaan rikoksentekopäätökseen.

Toisaalta veron välttäminen on ensiksikin kohdistunut kunakin vuonna verovelvollisen maksettavana olevaan samaan veroon, tuloveroon. Toiseksi kunakin vuonna kyse on samanlaisesta väärästä tiedosta, kun A on ilmoittanut tulonsa todellista pienempinä. Lisäksi annettu väärä tieto on kunakin vuonna koskenut A:n samasta ammatinharjoittamistoiminnasta eli yksityislääkärivastaanotosta saamia tuloja.

Tekojen ajallisen ulottuvuuden merkityksen arvioinnissa on huomiota kiinnitettävä tosiasiallisen tapahtumainkulun ja edellä kerrottujen verotusmenettelyä koskevien säännösten suhteeseen. Nyt kyse on tuloverotusta koskevasta kerran vuodessa annettavasta ilmoituksesta, mikä merkitsee, että kyseessä olevia veroilmoituksia ei säännönmukaisesti menetellen ole edes voitu antaa lyhyemmällä aikavälillä. Näin ollen se seikka, että väärien ilmoitusten antamisen välillä on kulunut vuosi, ei sellaisenaan merkitse, että teot olisi katsottava eri rikoksiksi. Tästä myös seuraa, että tällaisessa tilanteessa ei voida antaa ratkaisevaa merkitystä sille seikalle, että tekijän on ilmoitusten antamisen välillä kuluneen pitkän ajan vuoksi aina tehtävä ’uusi päätös’ siitä, mitä ja minkälaisia tietoja hän veroilmoituksessaan ilmoittaa.

Korkein oikeus katsoo, että ratkaistaessa asiassa tekojen yksiköintiä on veropetoksen tunnusmerkistöstä ja asiaan liittyvästä verotusmenettelystä lähtien painavin merkitys annettava edellä kerrotuille kyseessä olevan veron ja annetun väärän tiedon samuudelle. Kun tällainen väärä tieto on lisäksi annettu perättäisiä verokausia koskevissa veroilmoituksissa, ei myöskään tekojen ajallinen yhteys ole katkennut siten, että teot muodostaisivat eri rikokset. A on siten menettelyllään syyllistynyt yhteen rikokseen.

Verovuosi 1997 ja menettelyn lopputulos

Kun A:n menettely on edellä kerrotuin perustein yhtä rikosta, jonka tekoaika on päättynyt verovuotta 2000 koskevan veroilmoituksen antamiseen 31.3.2001, ei syyteoikeus verovuotta 1997 koskevin osin ole vanhentunut. Tältäkin osin syytteen mukainen menettely on riidaton ja selvitetty ja A:n tahallisuus näytetty käräjäoikeuden tuomiossa kerrotuin perustein. A on siten verovuodelta 1997 antamassaan veroilmoituksessa salannut tulojaan jättämällä osan lääkärinpalkkiotuloistaan ilmoittamatta ja siten aiheuttanut veron määräämisen 2 095,74 euroa liian alhaiseksi. Näin ollen A on syytteessä kerrotulla menettelyllään aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa verovuosien 1997 – 2000 verotuksissaan veron määräämisen yhteensä 14 570,89 euroa liian alhaiseksi.

Rikoksen kvalifiointi

Syyttäjä ja verovirasto ovat vaatineet A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta perustaen vaatimuksensa siihen, että A oli veropetoksessa tavoitellut rikoslain 29 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaista huomattavaa taloudellista hyötyä.

A on menettelyllään aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämisen yhteensä 14 570,89 euroa liian alhaiseksi. Tämä rahamäärä on A:n teollaan tavoittelema taloudellinen hyöty. Viimeisten vuosien ratkaisukäytännössä ei juurikaan esiinny tapauksia, joissa tämän suuruista hyödyn määrää olisi pidetty lainkohdassa tarkoitetuin tavoin huomattavana. Oikeuskirjallisuudessa esitettyjen käsitysten mukaan huomattavan hyödyn määränä voitaisiin pitää noin 17 000 euroa.

Korkein oikeus katsoo, että A ei ole veropetoksessaan tavoitellut rikoslain 29 luvun 2 §:n 1 kohdassa tarkoitettua huomattavaa taloudellista hyötyä. Sen vuoksi hän ei ole syyllistynyt törkeään veropetokseen. Tältä osin syyte hylätään.

Syyksilukeminen

A on syytekohdan 2 osalta menetellyt syytteessä kerrotuin tavoin. Menettelyllään hän on syyllistynyt yhteen, ajalla 31.10.1998 – 31.3.2001 tehtyyn veropetokseen.

Rangaistus

Rikoksella kokonaisuudessaan tavoitellun hyödyn määrä puoltaa sinällään vankeusrangaistuksen tuomitsemista. Ankaroittavana tekijänä on pidettävä myös sitä, että A on verovuosien 1999 ja 2000 osalta jättänyt osan ammatinharjoittamiseen liittyvistä menoista ilmoittamatta kuluina ilmeisesti siksi, ettei tuottojen ja kulujen suhde paljastaisi salaamista. Asiassa on kuitenkin myös lievempää rangaistusta puoltavia tekijöitä.

Ensiksikin tällainen yksityishenkilön tavanomaisiksi ansiotuloiksi katsottaviin tuloihin liittyvä tulojen osittainen salaaminen ei osoita teossa sellaista syyllisyyttä kuin esimerkiksi veropetoksissa, joissa toiminnan yhtenä nimenomaisena perusteena on verojen maksamatta jättäminen. Toiseksi rikoksen moitittavuutta arvioitaessa tavoitellun kokonaishyödyn painoarvoa seuraamusta arvioitaessa heikentää nyt se seikka, että vaikka tavoite välttää samasta sivutoimesta saadusta tulosta maksettava tulovero onkin osateoissa yhteinen, tekijä ei tämänkaltaisessa tilanteessa vuosittaisia ilmoituksia antaessaan tyypillisesti arvioi lopulta muodostuvaa kokonaishyötyä, vaan kullakin kertaa salattavasta määrästä tavoiteltavaa hyötyä. Edelleen lieventävä merkitys tulee antaa myös sille, että A on teon jälkeen maksanut kyseessä olevat verot veronkorotuksineen ja korkoineen. Edellä mainittuun nähden Korkein oikeus katsoo, että oikeudenmukainen seuraamus A:n rikoksesta on sakkorangaistus.

Näillä perustein Korkein oikeus tuominnee A:n asiassa hänen syykseen luetuista kirjanpitorikoksesta ja veropetoksesta yhteisesti sataan päiväsakkoon.

Oikeusneuvos Rautio: Seuraamusvalinnan kannalta rikoksella tavoitellun hyödyn määrällä on tekijän syyllisyyden arviointiin vaikuttavana tekijänä olennainen merkitys. Myös toistuvista osateoista koostuvan rikoksen seuraamuksen arvioinnissa rikoksen tuottama kokonaishyöty on yksi seuraamusvalinnan keskeinen peruste silloin, kun laittoman hyödyn tavoittelu on ollut määrätietoista ja suunnitelmallista ja sillä on ollut merkittävä osuus tekijän toiminnassa. Jos taas osatekojen välillä on kulunut pitkä aika ja osateoilla saatu hyöty vaihtelee tavalla, joka ei tekijän rikokseen ryhtyessä ole ollut hänen ennakoitavissaan, rikoksen tuottaman hyödyn kokonaismäärä ei yhtä selvästi osoita tekijän syyllisyyttä.

A:n veropetoksella eri vuosina saama hyöty on sivutulojen vaihteluun nähden satunnaisella tavalla vaihdellut 1 740,75 euron ja 6 105,48 euron välillä, mikä ei osoita määrätietoista pyrkimystä tietynsuuruisen hyödyn tavoittelemiseen. Toisin kuin vakavimmissa verorikoksissa nyt ei ole kysymys myöskään sellaiseen toimintaan liittyvästä veropetoksesta, jossa toiminnan nimenomaisena perusteena on verojen maksamatta jättäminen. A on teon jälkeen maksanut paitsi kyseessä olevat verot korkoineen myös hallinnollisesti määrätyt veronkorotusseuraamukset. Edellä mainittuun nähden katson, että oikeudenmukainen seuraamus A:n rikoksesta on sakkorangaistus.

Näillä ja muutoin Korkeimman oikeuden enemmistön esittämillä perusteilla tuomitsen A:n hänen syykseen luetuista kirjanpitorikoksesta ja veropetoksesta yhteisesti sataan päiväsakkoon.

Oikeusneuvos Tulokas: Olen samaa mieltä kuin oikeusneuvos Rautio.