Korkein oikeus KKO:2008:37

Petos Veropetos Rikosten yhtyminen Lainkonkurrenssi

A Oy oli vuokrannut ravintolakiinteistön B Oy:lle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokriin lisättiin arvonlisävero, jonka A Oy oli laskuttanutkin ja jonka B Oy oli omassa arvonlisäverotuksessaan vähentänyt. Koska A Oy ei ollut hakeutunut sanotusta toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi, B Oy oli jälkiverotuksin määrätty suorittamaan sen A Oy:lle maksamiin vuokriin sisältynyt arvonlisävero veronlisäyksineen.

A Oy:n taloushallinnosta vastanneen Y:n oli katsottu syyllistyneen menettelyllään B Oy:öön kohdistuneeseen petokseen. Kysymys siitä, oliko Y sen lisäksi syyllistynyt veropetokseen. (Ään.)

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Kuopion käräjäoikeuden tuomio 7.1.2005

Taustatiedot

A Oy oli 5.6.2001 vuokrannut B Oy:ltä samana päivänä ostamansa ravintolakiinteistön takaisin B Oy:lle vuokrasopimuksella, jonka mukaan vuokriin lisättiin arvonlisävero. Vuokralaskuihin oli merkitty ”alv 22 %” ja ”Alv rek”. B Oy oli maksanut vuokrat kesäkuusta 2001 huhtikuuhun 2003 arvonlisäveroineen ja vähentänyt kuukausittaisissa valvontailmoituksissaan ja arvonlisäveromaksuissaan elokuusta 2001 kesäkuuhun 2003 sanotut verot yhteensä 30 341,05 euroa.

A Oy oli hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta kuitenkin vasta 30.6.2003, minkä vuoksi B Oy oli veroviraston maksuunpanopäätöksen perusteella joutunut maksamaan perusteettomasti vähentämänsä arvonlisäverot veronlisäyksineen, määrältään yhteensä 34 245,56 euroa.

Syytteet ja syyksilukeminen

Virallisen syyttäjän vaadittua A Oy:n hallituksen ainoalle jäsenelle X:lle ja A Oy:n taloushallinnosta vastanneelle Y:lle rangaistusta

– syytekohdassa 1 törkeästä veropetoksesta eli siitä, että X ja Y olivat yhdessä ja yksissä tuumin vuokrasopimuksessa ja vuokralaskuissa antaneet B Oy:n verovirastolle tekemiin arvonlisäveroa koskeneisiin valvontailmoituksiin ja niiden perusteisiin väärää tietoa A Oy:n arvonlisäverovelvollisuudesta ja näin aiheuttaneet B Oy:n arvonlisäveron määräämisen yllä mainituin tavoin liian alhaiseksi, ja

– syytekohdassa 2 törkeästä petoksesta eli siitä, että he olivat kohdassa 1 kerrotulla teolla yhdessä ja yksissä tuumin, hankkiakseen A Oy:lle edellä mainitun oikeudettoman arvonlisäveron määräisen hyödyn, erehdyttäneet B Oy:n vähentämään arvonlisäverotilityksissään saman määrän ja näin aiheuttaneet B Oy:lle yhteensä 34 245,56 euron taloudellisen vahingon,

mihin syytteisiin Savo-Karjalan verovirasto ja B Oy ovat osaltaan yhtyneet, käräjäoikeus lausui seuraavaa:

Y oli vastannut yksin A Oy:n taloushallinnosta. Y ja X olivat kertomansa mukaan sopineet, että Y huolehtii A Oy:n rekisteröimisestä arvonlisäverovelvolliseksi. X oli kertomansa mukaan luottanut siihen, että Y toimii sovitun työnjaon mukaisesti eikä X ollut seurannut A Oy:n rahaliikennettä. Y:llä oli ollut oikeus tarvittaessa kirjoittaa X:n nimi. Käräjäoikeus katsoi tämän ja muun vastaanottamansa näytön perusteella, ettei asiassa ollut esitetty riittävän luotettavaa selvitystä siitä, että X olisi ennen kesää 2003 ollut tietoinen siitä, ettei A Oy:tä ollut rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Ottaen huomioon X:n aseman yhtiön hallituksen jäsenenä käräjäoikeus katsoi hänen menetelleen huolimattomasti, muttei siten tahallisesti, että olisi syyllistynyt syytteessä kuvattuihin rikoksiin.

Käräjäoikeus lausui pitävänsä uskottavana, että A Oy oli ollut tarkoitus rekisteröidä arvonlisäverovelvolliseksi, koska siitä olisi aiheutunut sille huomattavaa etua, ja totesi Y:n olleen siinä käsityksessä, että rekisteröiminen voitiin kiinteistön myyjän maksamiin perusparannuskuluihin sisältyneen arvonlisäveron vähennysoikeuden A Oy:lle siirtymiseksi tehdä kaupantekopäivän jälkeenkin. Rekisteröiminen oli jäänyt tekemättä, koska B Oy ei ollut toimittanut A Oy:lle todistusta maksamansa arvonlisäveron määrästä. Käräjäoikeus katsoi, että Y:n olisi tullut, kun rekisteröinti jäi kaupanteon jälkeen suorittamatta, ilmoittaa B Oy:lle asiasta. Y ei ollut kuitenkaan näin menetellyt, vaan oli jatkanut arvonlisäveron perimistä ja siirtänyt veron myyntituloksi A Oy:n kirjanpidossa. Näin menetellessään Y:n oli katsottava, hankkiakseen A Oy:lle oikeudetonta taloudellista hyötyä, erehdyttäneen B Oy:n perusteettomasti suorittamaan ja vähentämään arvonlisäveroa ja aiheuttaneen B Oy:lle 34 245,56 euron suuruisen taloudellisen vahingon.

Veropetossyytteen osalta käräjäoikeus totesi, ettei Y ollut antanut veroviranomaiselle väärää tietoa tai salannut viranomaiselle annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavia seikkoja. Asiakirjoja, laskuja ja vuokrasopimusta, jotka Y oli toimittanut B Oy:lle, ei ollut annettu veroviranomaiselle. Y:n ei ollut katsottava myöskään menetelleen veron välttämistarkoituksessa.

Näillä ja muutoin lausumillaan perusteilla käräjäoikeus
– syytekohdassa 1 hylkäsi syytteen törkeästä veropetoksesta kummankin vastaajan osalta,
– syytekohdassa 2 hylkäsi syytteen törkeästä petoksesta X:n osalta ja
– syytekohdassa 2 tuomitsi Y:n petoksesta sakkorangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet laamanni Juha Hyvärinen ja käräjätuomari Riitta Makkonen sekä lautamiehet.

Itä-Suomen hovioikeuden tuomio 28.9.2006

Syyttäjä ja verovirasto valittivat hovioikeuteen toistaen käräjäoikeudessa esittämänsä vaatimukset.

Hovioikeus lausui pääkäsittelyn toimitettuaan, ettei näyttöä ollut aihetta arvioida toisin kuin käräjäoikeus oli tehnyt, ja päätyi asian oikeudellisen arvioinnin osalta samaan tulokseen kuin käräjäoikeus. Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Markku Ukkola, Tuula Jauhiainen ja Kirsi-Marja Kultala.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja verovirastolle myönnettiin valituslupa törkeää veropetosta koskevan syytekohdan 1 osalta. Sen sijaan syyttäjälle ei myönnetty valituslupaa törkeää petosta koskevan syytekohdan 2 osalta.

Valituksissaan syyttäjä ja verovirasto vaativat, että X ja Y tuomitaan rangaistukseen syytteen mukaisesti törkeästä veropetoksesta.

X ja Y vastasivat valituksiin ja vaativat niiden hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Tausta ja kysymyksenasettelu

1. B Oy on vuokrannut A Oy:ltä ravintolakiinteistön. Vuokrasopimuksen mukaan B Oy:n maksettaviin vuokriin oli lisättävä 22 prosentin arvonlisävero. A Oy on ajalla 1.6.2001 – 1.4.2003 kuukausittain perinyt B Oy:ltä vuokrasopimuksen mukaista vuokraa, johon oli lisätty arvonlisäveron osuus. A Oy:n B Oy:lle toimittamissa vuokralaskuissa on ollut merkintä ”alv rek”, vaikka A Oy ei tuona aikana ollutkaan hakeutunut harjoittamastaan vuokraustoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi. B Oy on maksanut sovitun vuokran arvonlisäveroineen A Oy:lle ja vastaavasti omassa arvonlisäverotuksessaan vähentänyt A Oy:lle arvonlisäveron osuutena suorittamansa määrät. Kun A Oy ei kuitenkaan ole edellä mainittuna vuokra-aikana ollut ilmoittamallaan tavalla arvonlisäverovelvollinen, verovirasto on jälkiverotuksin määrännyt B Oy:n suorittamaan sen A Oy:lle maksamiin vuokriin sisältyneen arvonlisäveron veronlisäyksineen eli yhteensä 34 245,56 euroa.

2. A Oy:n puolesta toimineille X:lle ja Y:lle on vaadittu sanotun menettelyn johdosta rangaistusta paitsi B Oy:öön kohdistuneesta törkeästä petoksesta myös törkeästä veropetoksesta. Alemmissa oikeuksissa on X:ää vastaan ajetut syytteet hylätty kokonaan, mutta Y:n on katsottu syyllistyneen petokseen. Veropetokseen ei Y:nkään ole katsottu syyllistyneen.

3. Viralliselle syyttäjälle ja Savo-Karjalan verovirastolle on myönnetty valituslupa törkeää veropetosta koskevan syytteen osalta. Petossyytettä koskevalta osalta hovioikeuden ratkaisu on saanut lainvoiman. Asiassa on siten Korkeimmassa oikeudessa kysymys enää siitä, voidaanko X ja Y tuomita törkeästä veropetoksesta.

Sovellettavat säännökset

4. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun muassa se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.

5. Rikoslain 36 luvun 1 §:n mukaan se, joka hankkiakseen itselleen tai toiselle oikeudetonta taloudellista hyötyä taikka toista vahingoittaakseen, erehdyttämällä tai erehdystä hyväksi käyttämällä saa toisen tekemään tai jättämään tekemättä jotakin ja siten aiheuttaa taloudellista vahinkoa erehtyneelle tai sille, jonka eduista tällä on ollut mahdollisuus määrätä, on tuomittava petoksesta.

6. Arvonlisäverolain 102 §:stä ilmenee, että verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Tekoaikana voimassa olleen arvonlisäverolain 102 a §:n (1767/1995) mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä oli, että verovelvollisella on toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta tosite, josta ilmenee myynnistä suoritettava vero. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja ei sinänsä ole arvonlisäverovelvollinen, mutta hän voi kuitenkin hakeutua verovelvolliseksi. Verovelvollisuuden aiheuttaa tällaisessa tapauksessa vasta merkitseminen verovelvollisten rekisteriin.

Petoksen ja veropetoksen suhteesta

7. Petos on luonteeltaan varallisuusrikos. Kriminalisoinnilla suojataan asianomistajan oikeutta määrätä omaisuudestaan. Veropetossäännöksillä puolestaan suojataan veronsaajan oikeutta lainmukaisiin verotuloihin. Kummankin kriminalisoinnin suojelukohteena ovat viime kädessä asianomistajan taloudelliset intressit, vaikka rikossäännökset tunnusmerkistörakenteeltaan poikkeavatkin toisistaan.

8. A Oy:n harkittavissa on ollut, hakeutuiko se kysymyksessä olevasta vuokraustoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi vai ei. Yhtiö ei ole ennen 30.6.2003 tekemäänsä hakemusta ollut arvonlisäverovelvollinen, joten sen B Oy:lle toimittamissa laskuissa olleet merkinnät yhtiön arvonlisäverovelvollisuudesta eivät ole olleet totuudenmukaisia. Ei ole edes väitetty, että B Oy:n puolesta toimineet olisivat olleet tietoisia näiden merkintöjen virheellisyydestä. Näin ollen B Oy:n omassa arvonlisäverotuksessaan suorittamat edellä mainitut vähennykset ovat perustuneet erehdykseen. Yhtiö on joutunut suorittamaan arvonlisäveron osuuden ensin A Oy:lle ja sen jälkeen vielä verovirastolle. Näin syntynyt taloudellinen vahinko on jäänyt B Oy:n kannettavaksi, koska sillä ei ole ollut oikeutta omassa arvonlisäverotuksessaan vähentää A Oy:lle perusteettomasti suorittamiaan arvonlisäveron osuuksia.

9. A Oy:n puolesta toimineiden rikosoikeudellista vastuuta on tässä asetelmassa ensisijaisesti arvioitava petosrikoksen näkökulmasta. Vuokralaskujen totuudenvastaisilla merkinnöillä aikaansaatu erehdyttäminen, josta alemmissa oikeuksissa Y:n on katsottu olevan vastuussa, on kohdistunut B Oy:n puolesta toimineisiin. Arvonlisäverojärjestelmästä on johtunut, että näin erehdytetty arvonlisäverovelvollinen toimija on arvonlisäverolain 102 §:n mukaisesti vähentänyt sen arvonlisäveron osuuden, jonka tämä oli perusteettomasti vuokranmaksun yhteydessä suorittanut A Oy:lle. Vuokralaskujen totuudenvastaiset merkinnät ovat välittyneet edelleen veroviranomaiselle ja aiheuttaneet osaltaan arvonlisäveron määräämättä jättämisen, jolloin niitä voidaan pitää rikoslain 29 luvun 1 §:ssä tarkoitettuna ”vääränä tietona veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta”.

10. Tässä asiassa X ja Y eivät kuitenkaan ole itse antaneet väärää tietoa veroviranomaiselle, joten jää tulkinnanvaraiseksi, voidaanko heidän syykseen tästä huolimatta lukea veropetosrikosta. Vaikka veropetoksen tunnusmerkistö heidän kohdallaan muodollisesti täyttyisikin, syytteessä tarkoitettua petosrikosta on tällaisessa tapauksessa perusteltua pitää päärikoksena, johon rikoksen tekotavasta ja arvonlisäveron luonteesta johtuen tyypillisesti ja lähes säännönmukaisesti liittyy väärän tiedon välittyminen myös veroviranomaiselle. B Oy ei ole saanut sitä arvonlisäverovähennysoikeutta, joka sille olisi kuulunut, mikäli A Oy olisi jo tuolloin ollut arvonlisäverovelvollinen harjoittamastaan vuokraustoiminnasta. Vaikka veron määräämiseen vaikuttavaa seikkaa koskeva tieto edellä kerrotuin tavoin onkin välittynyt myös veroviranomaiselle, mahdollista veropetosta on kuitenkin luontevaa pitää käsillä olevassa tapauksessa sellaisena petosrikoksen tekemiseen säännönmukaisesti liittyvänä jälkitekona, josta rikosten yhtymistä koskevien yleisten periaatteiden mukaan ei ole perusteltua tuomita erikseen.

Johtopäätös

11. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, ettei X:n ja Y:n syyksi voida lukea veropetosta.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Gustaf Möller, Lauri Lehtimaja, Liisa Mansikkamäki (eri mieltä), Pasi Aarnio (eri mieltä) ja Hannu Rajalahti (eri mieltä). Esittelijä Timo Vuojolahti (mietintö).

Esittelijän mietintö ja eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Vanhempi oikeussihteeri Vuojolahti: Korkein oikeus toimittanee asiassa suullisen käsittelyn X:n ja Y:n kuulemiseksi.

Kun Korkein oikeus ratkaisee asian toimittamatta suullista käsittelyä, esitän mietintönä, että Korkein oikeus lausunee ratkaisunaan seuraavan.

Tausta ja kysymyksenasettelu

B Oy on 5.6.2001 tehdyllä kaupalla myynyt omistamansa rakennuksen laitteineen sekä siirtänyt vuokra-aluetta koskevan vuokraoikeuden A Oy:lle. Samana päivänä tehdyllä vuokrasopimuksella A Oy on vuokrannut kyseisen ravintolarakennuksen takaisin B Oy:lle vuokra-ajalle 1.6.2001 – 31.5.2011. Sopimuksen vuokraa koskeva ehto kuului: ”Ajalta 1.6.2001 – 31.5.2002 kuukausivuokra on 40 000 markkaa. Tämän jälkeen kuukausivuokra on 30 000 markkaa kuukaudessa. Vuokriin lisätään alv 22 %.”

A Oy on 1.6.2001 – 1.4.2003 toimittanut kuukausittaiset vuokralaskut B Oy:lle. Kuhunkin laskuun on merkitty arvonlisäveron prosentti- ja rahamäärä ja lisäksi laskuissa on ollut merkintä ”alv rek ”.

B Oy on maksanut A Oy:lle laskujen mukaisen määrän, mihin siis on sisältynyt arvonlisäveron osuus. Tämän mukaisesti B Oy on omassa arvonlisäverotuksessaan vähentänyt laskuihin merkityn arvonlisäveron määrän, mikä on kyseiseltä ajalta tehnyt yhteensä 30 341,05 euroa.

A Oy on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi kyseisen ravintolarakennuksen vuokraustoiminnasta 30.6.2003 tekemällään hakemuksella sen jälkeen, kun verovirasto oli käynnistänyt verotarkastuksen. Tämän jälkeen verovirasto on jälkiverotuksin määrännyt B Oy:n maksettavaksi sen aiemmin tekemät, A Oy:n laskuihin perustuvat vähennykset.

Asiassa on vaadittu A Oy:n puolesta toimineille X:lle ja Y:lle rangaistusta syytteen kohdassa 1 törkeästä veropetoksesta, koska he syytteen mukaan siinä kuvatulla menettelyllään olivat antaneet viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta ja siten aiheuttaneet B Oy:n arvonlisäveron määräämisen 30 341,05 euroa liian alhaiseksi. Syytteen kohdassa 2 X:lle ja Y:lle on vaadittu rangaistusta törkeästä petoksesta, koska he syytteen mukaan siinä kuvatulla menettelyllään, hankkiakseen A Oy:lle oikeudetonta taloudellista hyötyä, olivat erehdyttäneet B Oy:n perusteettomasti vähentämään arvonlisäverotuksessaan 30 341,05 euroa ja siten aiheuttaneet yhtiölle yhteensä 34 245,56 euron suuruisen taloudellisen vahingon.

Käräjäoikeus on hylännyt kohdan 1 veropetossyytteen kummankin vastaajan osalta, mutta tuominnut Y:n syytekohdan 2 osalta petoksesta. Hovioikeus ei ole muuttanut käräjäoikeuden tuomiota. Kun Korkein oikeus ei ole myöntänyt valituslupaa kohdan 2 osalta, on hovioikeuden tuomio tämän syyksilukemisen osalta saanut lainvoiman. Korkeimmassa oikeudessa on siten kysymys siitä, ovatko X ja Y syyllistyneet törkeään veropetokseen.

Sovellettavat säännökset

Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun muassa se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.

Rikoslain 36 luvun 1 §:n mukaan se, joka hankkiakseen itselleen tai toiselle oikeudetonta taloudellista hyötyä taikka toista vahingoittaakseen, erehdyttämällä tai erehdystä hyväksi käyttämällä saa toisen tekemään tai jättämään tekemättä jotakin ja siten aiheuttaa taloudellista vahinkoa erehtyneelle tai sille, jonka eduista tällä on ollut mahdollisuus määrätä, on tuomittava petoksesta.

Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mistä A Oy:n ravintolarakennuksen vuokraamisessa B Oy:lle on kysymys, suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Lainkohdan mukaan verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Edelleen arvonlisäverolain 173 §:n 2 momentin (1486/1994) mukaan lain 30 §:n perusteella verovelvollinen merkitään rekisteriin aikaisintaan hakemuksen tekemisestä lukien.

Arvonlisäverolaissa on myös säännöksiä (tekohetkellä lain 33 §, 104 § ja 106 § silloisissa muodoissaan), jotka koskevat kiinteistön myyjän velvollisuutta suorittaa tietyin edellytyksin veroa kiinteistöllä suorittamastaan perusparantamisrakentamisesta, jos rakentamispalvelun hankinnasta on voitu tehdä vähennys, sekä tähän liittyen kiinteistön ostajan oikeutta tehdä vastaava vähennys (jäljempänä tehdyn vähennyksen palautusvelvollisuus ja ostajan vähennysoikeus).

Väärän tiedon antaminen viranomaiselle verotusta varten

Tältä osin kysymys on ensiksikin siitä, ovatko A Oy:n B Oy:lle toimittamissa vuokralaskuissa olleet tiedot vuokranantajan arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitymisestä ja suoritettavasta arvonlisäverosta olleet vääriä.

Edellä ensiksi viitatut arvonlisäverolain säännökset osoittavat, että A Oy on voinut valita, hakeutuuko se kyseisen rakennuksen vuokraustoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi vai ei. Tämä arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen ei ole ollut riippuvainen A Oy:lle mahdollisesti syntyneestä ravintolakiinteistön kauppaan liittyvästä ostajan vähennysoikeudesta. A Oy ei ole ollut ennen 30.6.2003 tekemäänsä hakemusta kyseisen ravintolakiinteistön vuokrauksesta verovelvollinen eikä sillä siten arvonlisäverolain säännösten mukaan ole ollut oikeutta ilmoittaa olleensa verovelvollinen ennen sellaiseksi rekisteröitymistä.

Kun A Oy:n B Oy:lle toimittamissa laskuissa on ilmoitettu A Oy:n olevan rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi ja kun laskuihin on sisältynyt arvonlisäveron osuus, ovat laskut sisältäneet merkityksellistä väärää tietoa A Oy:n arvonlisäverovelvollisuudesta ja sen suoritettavasta verosta.

Asiassa on tämän jälkeen arvioitava, onko kerrottu väärä tieto rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin annettu viranomaiselle verotusta varten.

Edellä mainitun lainkohdan sanamuodosta ei ilmene, onko tieto annettava välittömästi viranomaiselle vai voidaanko tieto antaa myös välillisesti. Lainkohtaa koskevassa hallituksen esityksessä asiasta on tältä osin todettu, että väärää tietoa ei olisi välttämätöntä antaa välittömästi veroviranomaiselle, mutta tieto olisi ehdottomasti annettava verotusta varten (HE 66/1988 vp s. 62).

Arvonlisäverojärjestelmässä veron kertaantumisen estämiseksi lähtökohtana on, että verovelvollinen saa myynnistään suoritettavasta verosta vähentää liiketoimintaa varten tehtyihin ostoihin, kuten esimerkiksi liiketilan vuokraan, sisältyvän veron. Tekoaikana voimassa olleen arvonlisäverolain 102 a §:n (1767/1995) mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollisella on toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta tosite, josta ilmenee myynnistä suoritettava vero. Tämä säännös osoittaa, että siinä tarkoitetulla tositteella, tyypillisesti laskulla, on arvonlisäverojärjestelmässä keskeinen merkitys sekä suoritettavan että vähennettävän arvonlisäveron selvittämiseksi. Laskun perusteella ostaja voi omassa verotuksessaan osoittaa tekemänsä vähennyksen perusteen.

Edellä kerrotuin tavoin myyjän ostajalle lähettämässä laskussa olevat myyjän arvonlisäverovelvollisuutta ja veron määrää koskevat tiedot vaikuttavat arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti välittömästi myös ostajan veroviranomaiselle annettavassa valvontailmoituksessa ilmoitettavaan vähennettävään veroon. Ottaen huomioon, että verorikossäännöksillä pyritään ennen kaikkea suojaamaan verotulojen lainmukaista kertymistä veronsaajille, voidaan säännöksen tulkinnassa painottaa sitä seikkaa, onko tieto annettu nimenomaan verotusta varten, jolloin ratkaisevaa ei ole, onko tieto annettu välittömästi veroviranomaiselle. A Oy:n laskuihin sisältynyt sen arvonlisäverovelvollisuutta ja veron määrää koskenut tieto on edellä kerrotuin tavoin myös B Oy:n verotusta varten annettava tieto. Kun se on siirtynyt B Oy:n antamien valvontailmoitusten välityksin veroviranomaiselle, kyse on rikoslain 29 luvun 1 §:ssä tarkoitetuin tavoin viranomaiselle verotusta varten annetusta tiedosta.

B Oy on laskuissa olevien merkintöjen perusteella vähentänyt vuokrista suoritettavaksi merkityn veron määrän omassa verotuksessaan. Kun A Oy ei ollut rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, tiedot ovat johtaneet B Oy:n lain mukaan maksettavan arvonlisäveron määräämättä jäämiseen tai määräämiseen liian alhaiseksi syytteessä kerrotun määrän osalta.

Tekijävastuu

Tekijävastuun osalta kysymys on siitä, voivatko A Oy:n edustajina toimineet X ja Y ylipäätään syyllistyä tekijöinä toisen verovelvollisen, B Oy:n verotuksessa tapahtuneeseen veron välttämiseen.

Rikoslain 29 luvun 1 §:ssä veropetoksen tekijä on ilmaistu sanalla ”joka”. Veropetoksessa tekijävastuuta ei ole rajoitettu tietyssä muodollisessa asemassa olevaan henkilöön, vaan tekijän asemaa arvioidaan henkilön tosiasiallisen toiminnan perusteella. Veropetokseen voi siten syyllistyä sellainenkin henkilö, joka antaa tietoja toisen veron määräämistä varten. Tekijävastuun osalta olennaista on arvioida, mikä on tekijän tosiasiallisen toiminnan merkitys tunnusmerkistössä tarkoitetussa menettelyssä.

B Oy:n verotuksessa tehty alv-vähennys on kyseisin osin perustunut välittömästi A Oy:n vuokralaskuihin ja niissä olleisiin vääriin tietoihin. Tällaisessa tilanteessa B Oy:n verotusta koskevaan veropetokseen voi tekijänä syyllistyä, rikosvastuun edellytysten muutoin täyttyessä, myös se, joka on A Oy:n puolesta antanut tiedot tai vastannut niiden antamisesta.

X:n ja Y:n toiminta ja tahallisuus

A Oy on perustettu helmikuussa 2000, jolloin sen osakkeista yhden kolmasosan on merkinnyt X puolisonsa kanssa, todistajana kuultu Z yhden kolmasosan ja Y:n puoliso yhden kolmasosan. Yhtiön toiminta on muodostunut asuin- ja liiketilojen omistamisesta ja vuokraamisesta. Verotarkastuskertomuksen mukaan vuokralle annettuja kiinteistöjä tai huoneistoja on ollut yhteensä kuusi ja kyseinen vuokrakohde on ollut ainoa arvonlisäverolliseksi sovittu. X, joka on ammatiltaan asianajaja, on toiminut yhtiön hallituksen ainoana jäsenenä. Y, jolla on ollut tilitoimisto, on hoitanut yhtiön taloushallinnon ja kirjanpidon ja tähän liittyen myös vuokrien laskuttamisen B Oy:ltä. A Oy:llä ei ole ollut palkattuja työntekijöitä.

A Oy:n hallituksen ainoana jäsenenä toimineen X:n tekijävastuun osalta keskeinen kysymys on, miten hänen tahallisuutensa suhteessa viranomaiselle annetun tiedon virheellisyyteen on arvioitava. Tältä osin alemmat oikeudet ovat katsoneet, että X ei ole ennen kesää 2003 ollut tietoinen siitä, että A Oy ei ollut rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

Nyttemmin rikoslain yleisen osan uudistuksen yhteydessä lakiin sisällytetty tahallisuuden määritelmä koskee yksinomaan rikoksen seurausta. Rikoksen tunnusmerkistön muita tekijöitä, niin kutsuttuja olosuhdetunnusmerkkejä, koskeva tahallisuus jätettiin lakivaliokunnan mietinnön (LaVM 28/2002 vp s. 9 – 10) mukaisesti edelleen oikeuskäytännön arvioitavaksi.

Veropetoksen tunnusmerkistöön olosuhdetunnusmerkkinä sisältyvän ”väärän tiedon” osalta tekijän tahallisuus arvioidaan sitä kautta, minkälaista tietoisuuden astetta tekijältä vaaditaan tästä tosiseikasta. Niin kutsutun todennäköisyystahallisuuden soveltaminen talousrikosten olosuhdetunnusmerkkien kohdalla esiintyvään tarkoitukselliseen tietämättömyyteen, sikäli kuin talousrikosten olosuhdetunnusmerkkien kohdalla tahallisuuskynnystä ei ole tarkoitus nostaa, johtaa joko sanamuodon (”varsin todennäköinen”) sisällyksettömään soveltamiseen tahi käsitteen sanamuotonsa vastaiseen merkitykseen. Sen vuoksi on perusteltua käyttää olosuhdetahallisuuden alarajan määrittämisessä oikeuskäytännössä aikaisemmin käytettyä niin sanottua tahtotahallisuusmallia. Tämän mukaisesti Korkein oikeus katsonee, että veropetoksessa tahallisuuden synnyttävä tietoisuusvaatimus ”väärästä tiedosta” voi viime sijassa täyttyä, jos tekijä pitää tiedon virheellisyyttä varteenotettavana mahdollisuutena ja suhtautuu tähän mahdollisuuteen hyväksyvästi tai ilmeisen välinpitämättömästi.

Ottaen huomioon alempien oikeuksien arvio X:n tietoisuudesta, tahallisuuden toisenlainen arviointi edellyttäisi kuitenkin suullista käsittelyä Korkeimmassa oikeudessa. Koska suullista käsittelyä ei järjestetä, asiassa ei voi päätyä tahallisuusarvioinnissa alempien oikeuksien arvioinnista poikkeavaan lopputulokseen. Sen vuoksi valituksissa esitetyt vaatimukset on X:n osalta hylättävä.

Alempien oikeuksien tuomioista ilmenee, että Y A Oy:n taloushallinnosta ja laskujen lähettämisestä vastanneena on ollut tietoinen laskujen sisällöstä ja A Oy:n arvonlisäverovelvollisuutta koskevasta rekisteröimättömyydestä, mitä seikkaa hän ei ole kiistänytkään. Näissä oloissa on selvää, että hän on tiennyt laskujen sisältävän väärän tiedon A Oy:n arvonlisäverovelvollisuudesta ja maksettavasta verosta. Y on myös tiennyt, että vuokrasopimuksessa on nimenomaisesti sovittu vuokranmaksu arvonlisäverolliseksi ja että B Oy on lähes kahden vuoden ajan kuukausittain maksanut laskut laskutetun mukaisina. Tästä seuraa, että Y:n on täytynyt pitää varsin todennäköisenä, että B Oy tekee myös omassa verotuksessaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun vähennyksen kunkin laskun kohdalla, vaikka A Oy ei olekaan ollut verovelvollinen, ja että väärä tieto edelleen valvontailmoituksissa välittyy veroviranomaiselle. Tämä merkitsee sitä, että Y:n on myös täytynyt pitää varsin todennäköisenä, että menettelystä aiheutuu B Oy:n veron määrääminen liian alhaiseksi.

Arvonlisäverolain säännökset koskien kiinteistön tai huoneiston vuokralleannon arvonlisäverovelvollisuutta ja tällaisesta toiminnasta verovelvolliseksi hakeutumista ovat itsessään selkeät. Näistä säännöksistä selkeästi seuraa, ettei elinkeinonharjoittaja voi laskutuksessaan ilmoittaa olevansa tällaisesta toiminnasta tietyn vuokrakohteen osalta arvonlisäverovelvollinen, ellei hän ole sellaiseksi rekisteröitynyt. Edellä todetut kiinteistön myyntiin liittyvät säännökset myyjän tekemän vähennyksen palautusvelvollisuudesta ja ostajan vähennysoikeudesta, joiden monimutkaisuuteen Y on vedonnut, eivät säätele itse vuokralleannon verovelvollisuutta tai merkitse poikkeusta verovelvolliseksi hakeutumista koskeviin säännöksiin. Y ei voi vastuusta vapautuakseen perustellusti vedota lain epäselvyydestä johtuvaan erehdykseen.

Lainkonkurenssi

Y:n on hovioikeuden syytekohdan 2 osalta lainvoiman saaneella tuomiolla katsottu, hankkiakseen A Oy:lle oikeudetonta taloudellista hyötyä, erehdyttäneen B Oy:n perusteettomasti suorittamaan ja vähentämään arvonlisäveroa aiheuttaen yhtiölle 34 245,56 euron taloudellisen vahingon. Kun itse erehdyttämistoimi, väärän tiedon antaminen B Oy:lle, on sekä petossyytteessä että veropetossyytteessä sama, on kysyttävä, voiko tilanteessa täyttyä petoksen ohella myös erikseen rangaistava veropetos.

Petosta ja veropetosta koskevien säännösten taustalla suojattavana oikeutena on viime kädessä sama oikeushyvä, varallisuuden suojaaminen. Verorikossäännöksillä pyritään kuitenkin nimenomaisesti suojaamaan verotulojen lainmukaista kertymistä veronsaajille. Tähän sisältyy veropetossäännöksen tunnusmerkistön rajauksin se, että verojen suoritusvelvollisuus toteutuu verolainsäädännössä säädetyin tavoin ja siten esimerkiksi oma-aloitteisesti suoritettavat verot, kuten arvonlisävero, tulevat suoritetuiksi myös oikea-aikaisesti. Kyseessä olevassa tilanteessa taloudellinen vahinko on nimenomaisesti ensiksi kohdannut verovirastoa sen menetettyä lähes kahden vuoden ajalta verotuloja. Satunnaisen tekijän, verotarkastuksen, johdosta on tullut esille A Oy:n rekisteröitymättömyys ja tämän vaikutukset, jolloin verovirasto on voinut jälkiverottaa B Oy:tä. Tällaiseen verojen jälkikäteiseen perintään liittyy kuitenkin jo lähtökohtaisesti epävarmuustekijöitä, jotka vaarantavat verojen kertymistä. Ottaen huomioon säännöksillä suojattujen oikeushyvien erilaisuus, teolla aiheutetun vahingon tai sen vaaran kohdistuminen kahteen eri tahoon ja tämän vahingon tai sen vaaran asianomistajien kohdalla toisistaan poikkeava luonne, ei veropetosta voi pitää petoksesta erikseen rankaisemattomana tekona.

Kvalifiointi

Vaikka vältetyn veron määräksi kertyi yli 30 000 euroa, veropetosta ei voida kokonaisuutena arvostellen pitää törkeänä.

Syyksilukeminen

Syyksilukemisenaan Korkein oikeus lausunee Y:n menetelleen syytteessä kerrotuin tavoin ja siten antaneen vuokralaskuissa B Oy:lle ja näin edelleen yhtiön Savo-Karjalan verovirastolle antamiin arvonlisäveron valvontailmoituksiin verotusta varten väärän tiedon A Oy:n arvonlisäverovelvollisuudesta ja siten aiheuttaneen B Oy:n arvonlisäveron määräämättä jättämisen 30 341,05 euron osalta tai tältä osin määräämisen liian alhaiseksi.

Sen vuoksi Korkein oikeus muuttanee hovioikeuden tuomiota syytekohdan 1 osalta siten, että Y tuomitaan rikoslain 29 luvun 1 §:n nojalla rangaistukseen veropetoksesta (tekoaika 5.6.2001 – 30.6.2003). Y tuomittaneen tästä rikoksesta, ottaen huomioon hänelle jo kohdan 2 petoksesta tuomittu sakkorangaistus, 4 kuukauden vankeusrangaistukseen. Vankeusrangaistus määrättäneen ehdolliseksi koeajaksi, joka alkaa Korkeimman oikeuden tuomion antamisesta ja päättyy 31.12.2009.

Oikeusneuvos Rajalahti: A Oy ja B Oy ovat tehneet vuokrasopimuksen, jonka mukaan B Oy:n maksettaviin kuukausivuokriin lisätään 22 prosentin arvonlisävero. A Oy on antanut B Oy:lle laskuja, joilla se on perinyt yhtiöiden välisen vuokrasopimuksen mukaista vuokraa. Laskuihin tehty merkintä, ”Alv Rek”, on tarkoittanut väärää tietoa siitä, että A Oy olisi rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdan säännös veropetoksesta edellyttää, että väärä tieto veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta annetaan viranomaiselle verotusta varten. Säännöstä voi perustellusti tulkita siten, että väärä tieto voi koskea myös muun kuin tiedon antajan omaa verotusta, mikäli tuo tieto annetaan suoraan viranomaiselle tai mikäli tiedon antajan ainakin voidaan katsoa mieltävän, että tieto pelkästään hänen omien toimenpiteidensä seurauksena sellaisenaan välittyy veroviranomaiselle.

Asiassa esitetty syyte lähtee siitä, että verovirastolle on annettu väärää tietoa vuokrasopimuksessa ja vuokralaskuissa. X tai Y eivät kuitenkaan ole antaneet vuokrasopimusta viranomaiselle vaan se on ollut yhtiöiden välinen. He eivät ole antaneet myöskään laskuista ilmeneviä tietoja viranomaiselle vaan edustamansa yhtiön sopimuskumppanille. On ilmeistä, että A Oy:n puolesta annetuista laskuista ilmeneviä arvonlisäveroa koskevia merkintöjä ei ole tehty tarkoituksin vaikuttaa B Oy:n arvonlisäverotukseen vaan siinä tarkoituksessa, että viimeksi mainitulta yhtiöltä voitaisiin periä perusteettomasti myös arvonlisäveron osuus vuokraeristä. Käytettävissä olevan selvityksen perusteella X:n tai Y:n ei myöskään ole näytetty mieltäneen, että heidän menettelyynsä antaa yhtiön sopimuskumppanille totuudenvastainen tieto A Oy:n arvonlisäverovelvollisuudesta olisi välttämättömänä seurauksena liittynyt, että tuo tieto sellaisenaan, ilman muiden toimenpiteitä, siirtyisi veroviranomaiselle. Näillä perusteilla päädyn Korkeimman oikeuden tuomiolauselman mukaiseen lopputulokseen.

Oikeusneuvos Aarnio: Alempien oikeuksien toteamin tavoin A Oy:n puolesta toimitilavuokran perintää koskevia toimenpiteitä on hoitanut Y. Hän on antanut väärän tiedon A Oy:n verovelvollisuudesta B Oy:lle. Hänen ei ole kuitenkaan näytetty antaneen väärää tietoa vaikuttaakseen B Oy:n verotukseen, vaan voidakseen periä tältä perusteettomasti arvonlisäveron osuuden vuokraeristä. Hän on kuitenkin voinut pitää todennäköisenä, että B Oy puolestaan tekee maksamastaan arvonlisäverosta vähennyksen omassa arvonlisäverotuksessaan.

Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetokseen syyllistyy muun muassa se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta aiheuttaa veron määräämisen liian alhaiseksi. Säännös edellyttää, että väärä tieto on annettu viranomaiselle verotusta varten. Tässä tapauksessa kuitenkin väärä tieto on annettu sopimuskumppanille. Sopimuskumppanin verotus on puolestaan perustunut sen omiin ilmoituksiin. Katson, ettei säännöksen sanamuoto salli rikoslain 3 luvun 1 §:stä ilmenevä laillisuusperiaate huomioon ottaen sellaista tulkintaa, että sopimuskumppanille annettu väärä tieto, jota tämä on käyttänyt omassa verotuksessaan, toteuttaisi rikoksen tunnusmerkistön, vaikka antaja olisikin pitänyt todennäköisenä sopimuskumppanin käyttävän tietoa omassa verotuksessaan. Kysymys ei tällaisessa tapauksessa ole myöskään rikoslain 5 luvun 4 §:stä ilmenevästä välillisestä tekemisestä. Näin ollen katson, ettei Y näin menetellessään ole syyllistynyt syytteen mukaiseen veropetokseen.

Alemmat oikeudet ovat katsoneet, ettei X:n ole näytetty syytteessä tarkoitettuna aikana olleen tietoinen siitä, että A Oy:tä ei oltu rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Totean, että siinäkin tapauksessa, että hänen voitaisiin katsoa olleen tästä tietoinen tai muuten vastuussa A Oy:n menettelystä, hänenkään ei edellä mainituilla perusteilla voitaisi katsoa syyllistyneen siihen veropetokseen, josta hänelle on vaadittu rangaistusta.

Näillä perusteilla päädyn Korkeimman oikeuden tuomiolauselmasta ilmenevään lopputulokseen.

Oikeusneuvos Mansikkamäki: Katson, että asiassa olisi toimitettava suullinen käsittely. Koska alemmat oikeudet ovat pääkäsittelyn toimitettuaan katsoneet jääneen näyttämättä X:n tietoisuuden siitä, ettei A Oy:tä ollut rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi, en voi yksin kirjallisen oikeudenkäyntiaineiston perusteella arvioida asiaa hänen osaltaan toisin. Tämän vuoksi hylkään valitukset hänen osaltaan. Y:n osalta lausun seuraavan:

A Oy:n vuokralaskut ovat sisältäneet väärän tiedon sen verovelvollisasemasta. B Oy:n liitettyä laskut kirjanpitoonsa väärä tieto on välittynyt sen kirjanpidon perusteella laadittuihin ja sen veroviranomaiselle antamiin arvonlisäveron valvontailmoituksiin. B Oy:lle on näin jäänyt määräämättä syytteessä tarkoitettu määrä arvonlisäveroa. Väärä tieto on vaikuttanut veron määrään.

Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdan sanamuodon mukaan säännöksen eräs tarkoitus on suojata veronsaajien oikeutta saada verovelvollisilta oikeat ja riittävät tiedot veron määräämistä tai sen tarkistamista varten. Säännöksen sanamuodosta ei kuitenkaan ilmene, onko tekijän annettava tieto suoraan viranomaiselle, vai voiko tunnusmerkistön täyttää nyt kuvatunlainen menettely.

Totean, että laskujen merkinnät A Oy:n verovelvollisasemasta ja laskutetuista arvonlisäveroista ovat olleet B Oy:n verotukseen vaikuttavia tietoja. Koska tieto on välttämättä siirtynyt B Oy:n ilmoitusten välityksin viranomaiselle, laskuissa on ollut kyse viranomaiselle verotusta varten annetusta tiedosta.

Koska veropetoksen tekijäpiiriä ei ole rajattu ja koska tekijän asemaa arvioidaan hänen tosiasiallisen toimintansa perusteella, voi veropetokseen syyllistyä sellainenkin henkilö, joka antaa tietoja toisen veron määräämistä varten. Rikosoikeudellisen arvioinnin kannalta ei siten ole perusteltua tehdä eroa sen suhteen, onko tekijä antanut tiedot suoraan veroviranomaiselle vai onko hän, kuten tässä, antanut vääriä tietoja laskuissa, joiden perusteella sopimuskumppani toimii. Y:n menettely täyttää nyt puheena olevan veropetosrikoksen tunnusmerkistön.

Y:n tahallisuuden osalta totean, että taloushallinnon ammattilaisena hän on välttämättä tiennyt, ettei A Oy:n laskuihin voida tehdä alv rek -merkintää, koska yhtiö ei ole sellaiseksi rekisteröitynyt. Jos A Oy olisi ollut verovelvollinen, sen olisi tullut kuukausittain laskea ja ilmoittaa myyntien ja ostojen arvonlisäverot sekä tilittää erotus verovirastolle. Nyt Y A Oy:n taloushallintoa ja kirjanpitoa hoitaessaan on päinvastoin joutunut kuukausittain harkitsemaan, miten arvonlisäveron osuus on kirjanpidossa käsiteltävä. Y on syyksi luettu petosrikoskin huomioon ottaen myös tiennyt, että väärä tieto välttämättä välittyy veroviranomaiselle ja että B Oy:n vero jää näin liian alhaiseksi. Y:n menettely on siten ollut tietoista ja tahallista.

Sikäli kuin Y on vedonnut siihen, että B Oy:n puolesta toimineiden olisi tullut itse ottaa selkoa vähennysoikeudesta, totean, että vaikka vuokralaiselle ei verotusmenettelyssä ole nyt puheena olevan kaltaisessa tapauksessa annettu vilpittömän mielen suojaa (KHO 2002/1550), ei tämä poista Y:n rikosoikeudellista vastuuta menettelystään.

Y on lisäksi vedonnut siihen, ettei A Oy toiminut veron välttämisen tarkoituksessa ja että hän oli kiinteistön luovutusta koskevien arvonlisäverolain säännösten monimutkaisuuden vuoksi erehtynyt A Oy:n verovelvolliseksi hakeutumisen ajankohdasta. Totean, että nyt sovellettavassa veropetossäännöksessä ei – toisin kuin niin sanotussa passiivisessa veropetoksessa – edellytetä veron välttämistarkoitusta. Arvonlisäverolain säännösten nojalla on lisäksi ollut selvää, ettei elinkeinonharjoittaja voi laskutuksessaan ilmoittaa olevansa arvonlisäverovelvollinen, ellei ole sellaiseksi rekisteröitynyt. A Oy:n tarkoituksella tai Y:n väitetyllä erehdyksellä arvonlisäverolain muiden, A Oy:n ja B Oy:n välillä tehtyyn kiinteistönkauppaan liittyvien säännösten tulkinnasta ei siten ole merkitystä tässä rikosasiassa.

Lainkonkurrenssin, teon törkeysarvostelun, syyksilukemisen ja Y:lle tuomittavan rangaistuksen osalta hyväksyn mietinnön.