Korkein oikeus KKO:2010:91

Kirjanpitorikos Törkeä kirjanpitorikos
Rikosoikeuden ajallinen ulottuvuus Lievemmän lain periaate
Rikokseen osallisuus Rikoksen tekijä

A, joka yksin omisti yhtiön osakekannan ja oli sen hallituksen ainoa jäsen, oli ulosotossa todettu varattomaksi. Yhtiö oli antanut lainoja A:lle sekä eräille hänen lähipiiriyhtiöilleen, joilla ei ollut velkojen maksuun käytettävissä olevia varoja. A:n lainoja oli lyhennetty A:n yhtiöstä saamilla osingoilla. Lainat oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu tilinpäätöksiin yhtiön saataviksi A:lta ja lähipiiriyhtiöiltä sen määräisinä kuin lainoja oli nostettu. Kysymys kirjanpitorikoksen ja sen törkeän tekomuodon tunnusmerkistön täyttymisestä sekä lievemmän lain periaatteen soveltamisesta. Kysymys myös A:n ja yhtiön kirjanpidon hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan osallisuudesta rikokseen. (Ään.)

RL 30 luku 9 § (769/1990)
RL 30 luku 9 § (61/2003)
RL 30 luku 9 a § (61/2003)

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Asian tausta

A oli nostanut T Oy:stä 1.3.1998 – 28.2.2004 ja S Oy:stä 1.5.1998 – 30.4.2002 useissa erissä osakaslainoja. Nostojen yhteismäärä oli sellaisenaan kirjattu yhtiöiden tilinpäätöksissä saatavaksi A:lta. Yhtiöt olivat jakaneet tilinpäätösten osoittamien voittovarojen perusteella A:lle osinkoa, joka oli kuitattu A:lta olevaa saatavaa vastaan. A, jolla oli ollut suuret henkilökohtaiset velat, oli todettu ulosottoselvityksissä varattomaksi jo ennen yhtiöistä tehtyjä nostoja. Lisäksi T Oy oli antanut luottoja V Oy:lle ja S Oy:lle, joiden koko omaisuus oli pantattu ulkopuolisen pantinhaltijan hyväksi. T Oy:n ja S Oy:n saatavilla ei ollut ollut myöskään turvaavaa vakuutta.

Syyte Jyväskylän käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle ja B:lle rangaistusta muun ohella syytekohdassa 8 törkeästä kirjanpitorikoksesta T Oy:ssä 28.2.1999 – 31.12.2004, koska A yhtiön edustajana ja B yhtiön kirjanpitotoimeksiannon saaneena olivat tahallaan laiminlyöneet 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 28.2.2004 päättyneiden tilikausien tilinpäätöksien laatimisen siten, että taseen vastaavan puolen lainasaataviin oli merkitty saatavat A:lta vuosina 1999 – 2004, V Oy:ltä vuosina 1999 – 2001 ja S Oy:ltä vuosina 2000 – 2004 nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainituilla saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon A:n, V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne. A ja B olivat lisäksi laiminlyöneet kirjata tilinpäätösten liitetietoihin edellä mainittujen saatavien arvottomuuden ja A:n osakaslainojen lainvastaisuuden. A ja B olivat kerrotulla menettelyllään yhdessä olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Syytekohdassa 9 syyttäjä vaati A:lle ja B:lle rangaistusta kirjanpitorikoksesta sillä perusteella, että A S Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpitotoimeksiannon saaneena olivat tahallaan laiminlyöneet 30.4.1999, 30.4.2000, 30.4.2001 ja 30.4.2002 päättyneiden tilikausien tilinpäätösten laatimisen siten, että he olivat taseen vastaavan puolen lainasaataviin merkinneet saatavan A:lta nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainitulla saatavalla ollut arvoa ottaen huomioon A:n taloudellinen tilanne. A ja B olivat lisäksi laiminlyöneet kirjata tilinpäätösten liitetietoihin edellä mainitun saatavan arvottomuuden ja lainvastaisuuden. Liitetiedoissa ei ollut myöskään mainittu, että yhtiön pankkitili oli pantattu. A ja B olivat kerrotulla menettelyllään yhdessä olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista S Oy:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Käräjäoikeuden tuomio 27.4.2007

Käräjäoikeus katsoi, ettei yleinen kirjanpitotapa ollut ollut se, että osakaslainanostot kirjattaisiin taseeseen arvottomiksi saataviksi. Lisäksi oli tulkinnanvaraista, olisiko nostojen kirjaaminen taseeseen arvottomiksi saataviksi antanut oikeampaa kuvaa yhtiöiden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kuin A:n ja B:n noudattama menettely. Tämän vuoksi käräjäoikeus katsoi jääneen näyttämättä, että syytekohdissa mainitut saatavat olisi pitänyt kirjata taseeseen muuhun kuin nimellisarvoonsa.

Käräjäoikeus katsoi kuitenkin, että tilinpäätösten liitetietoihin olisi ollut perusteltua kirjata ainakin ne seikat, jotka olivat tehneet nostoista osakeyhtiölain vastaisia. Koska tämä johtopäätös oli tulkinnanvarainen, käräjäoikeus katsoi jääneen näyttämättä, että A ja B olisivat tahallisesti laiminlyöneet ilmoittaa tilinpäätösten liitetiedoissa saatavien arvottomuuden ja A:n lainojen lainvastaisuuden.

Pankkitilin panttauksen osalta käräjäoikeus katsoi, että ulkopuoliselle tarkastelijalle oli syntynyt väärä kuva yhtiön vapaasti käytettävissä olevista varoista, mutta pankkitilin saldot tilinpäätöshetkillä huomioon ottaen näyttämättä oli jäänyt, että menettelyllä olisi olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Käräjäoikeus hylkäsi syytteet syytekohdissa 8 ja 9 kokonaisuudessaan.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n eräistä muista rikoksista 1 vuoden 2 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomarit Matti Kuuliala ja Mauri Leppänen sekä lautamiehet.

Vaasan hovioikeuden tuomio 24.10.2008

Syyttäjä valitti hovioikeuteen. Syyttäjä tarkensi syytekohdissa 8 ja 9 teonkuvausta siten, että A ja B olivat syytteessä kuvatulla menettelyllään antaneet tilinpäätöksissä myös vääriä ja harhaanjohtavia tietoja.

Hovioikeus katsoi syytekohtien 8 ja 9 osalta ensiksikin, että koska oikean kirjaamistavan valinta edellytti tällaisessa tapauksessa taitoa kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimisesta, vastuu oikeasta kirjaamistavasta oli lähtökohtaisesti ollut tilitoimiston edustajalla B:llä. A:n ei ollut voinut edellyttää itsenäisesti ilmoittavan tilitoimistolle, kuinka saatavat oli kirjattava tilinpäätökseen. Näin ollen B oli tilitoimiston edustajana ollut vastuussa siitä, että kirjanpito antoi todellisen kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. A oli kirjanpitovelvollisina olleiden yhtiöiden hallituksen ainoana jäsenenä ollut vastuussa kirjanpitotoimeksiannon saaneen tilitoimiston toimien valvonnasta ja hän oli voinut tehdä viime kädessä ratkaisut saatavien arvostamisesta. A oli ollut tietoinen taloudellisesta tilanteestaan ja osakaslainojensa osakeyhtiölain vastaisuudesta, ja siten hänen oli täytynyt ymmärtää saataviensa arvostuksen olleen merkityksellistä tilinpäätöstietoja laadittaessa. Näin ollen myös hän oli yhdessä B:n kanssa vastuussa kirjanpidosta.

Syytekohdassa 8 hovioikeus katsoi selvitetyksi, että A:lla oli ollut huomattavan suuret vakuusvelat ja että hän oli ollut käytännössä maksukyvytön, mikä B:n oli täytynyt tietää. Tämä lähtökohta tuki johtopäätöstä siitä, että kirjanpidossa oli annettu tahallaan vääriä ja harhaanjohtavia tietoja esittämällä osakaslainasaatavat nimellisarvoisina, vaikka ne olisi tullut kirjata todennäköisimpään arvoonsa eli arvottomiksi.

Hovioikeus kuitenkin totesi, että asiassa oli esitetty selvitystä siitä, että T Oy oli tehnyt voittoa ja että A oli tehnyt jatkuvasti laskutettavaa työtä yhtiölle, joten hänellä oli tosiasiallisesti ollut kyky yhtiölle tulosta tuottavaan toimintaan. Myös todistajan kertomuksen perusteella osakaslainojen alaskirjaus oli lähtökohtaisesti poikkeuksellista muun muassa siihen liittyvien veroseuraamusten vuoksi. Hovioikeus katsoi osakaslainasaatavan arvostamista koskevalta osin, etteivät A ja B edellä kuvatulla perusteella olleet tahallaan antaneet vääriä ja harhaanjohtavia tietoja ja hylkäsi syytteen kirjanpitorikoksista tältä osin.

T Oy:n V Oy:ltä ja S Oy:ltä olleiden saatavien osalta hovioikeus sitä vastoin mainitsemillaan perusteilla katsoi, että saatavat olisi tullut kirjata arvottomiksi, mikä laiminlyönti A:lla ja B:llä yhtiöiden taloudellisesta tilanteesta ollut tietoisuus huomioon ottaen oli ollut tahallista.

Tilinpäätöksen liitetietojen osalta hovioikeus totesi, että liitetiedoissa oli vuosien 1999 ja 2004 välisenä aikana ollut maininta osakaslainasta ja siitä, että osakaslaina kuitattiin osingonjaoilla. Lisäksi liitetiedoissa oli ollut maininta siitä, että osakaslainoilla oli ”nimivakuus”, ja vuoden 2004 osalta myös, että lähipiiriyhtiöltä ollut laina oli ollut ”vakuudeton”. Hovioikeus totesi edelleen, että osakaslainat olivat olleet vakuudettomia ja osakeyhtiölain vastaisia ja että niihin oli liittynyt merkittäviä epävarmuustekijöitä huomioon ottaen A:n maksukyvyttömyys sekä S Oy:n ja V Oy:n heikko taloudellinen tilanne.

Hovioikeus katsoi, että näissä olosuhteissa tilinpäätöksen liitetiedoista ei ollut riittävän yksiselitteisesti ilmennyt osakeyhtiölain vastaisuuteen johtaneet seikat eli se, ettei osakaslainaa ollut annettu voitonjakokelpoisten varojen rajoissa tai että osakaslainasaataville ei ollut annettu turvaavaa vakuutta. Merkintä ”nimivakuus” oli käsitteenä jonkin verran tunnettu ja se saattoi viitata siihen, että velallisella oli varallisuutta ja maksukykyä. Toisaalta sillä voitiin viitata vakuudettomuuteen, eikä kysymyksessä tosiasiallisesti ollut vakuus. Ottaen huomioon A:n ja B:n tiedossa olleet seikat A:n, S Oy:n ja V Oy:n taloudellisesta tilasta, maininta nimivakuudesta ei ollut riittävä selvitys osakaslainojen osakeyhtiölain vastaisuudesta, vaan oli omiaan johtamaan ulkopuolista tilinpäätöstietojen tarkastelijaa harhaan.

Hovioikeus katsoi edelleen, etteivät saamiset V Oy:ltä ja S Oy:ltä koskeneet erityisen suuria summia eikä menettelyllä ollut olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n taloudellisesta asemasta. Menettely ei täyttänyt törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöä. Näin ollen tuomitsemishetkellä voimassa olleen kirjanpitorikosta koskevan rikoslain 30 luvun 9 §:n (61/2003) soveltaminen tekona myös 28.2.1999 ja 31.3.2003 välisenä aikana johti lievempään lopputulokseen.

Syytekohdassa 8 hovioikeus katsoi A:n ja B:n syyllistyneen kirjanpitorikokseen siten, että he olivat, A T Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpitotoimeksiannon saaneena, tahallaan laiminlyöneet 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 29.2.2004 päättyneiden tilikausien tilinpäätöksien laatimisen siten, että he olivat vääriä ja harhaanjohtavia tietoja antamalla merkinneet taseen vastaavan puolen lainasaataviin saatavat V Oy:ltä vuosina 1999 – 2001 ja S Oy:ltä vuosina 2000 – 2004 nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne, sekä antaneet tilinpäätösten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja A:lta ja V Oy:ltä (vuosina 1999 – 2004) sekä S Oy:ltä (vuosina 2000 – 2004) olevien saatavien arvottomuudesta ja A:n lainojen lainvastaisuudesta. Näin menettelemällä A ja B olivat antaneet yhdessä tilinpäätöksissä vääriä ja harhaanjohtavia tietoja ja siten vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Syytekohdassa 9 hovioikeus hylkäsi syytteen kokonaisuudessaan katsoen, että A ja B eivät olleet tahallisesti antaneet vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. A:n osakaslainaa koskevalta osin hovioikeus viittasi syytekohdassa 8 esittämiinsä perusteluihin. Pantatun tilin osalta hovioikeus katsoi, että kyseinen pankkitili oli vakuusvelkoihin ja muuhun vakuutena olleeseen omaisuuteen nähden merkitykseltään niin vähäinen, että oli uskottavaa, että tilin panttaamisen merkitseminen tilinpäätösten liitetietoihin oli unohtunut.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomitsemaa rangaistusta A:n osalta. Hovioikeus tuomitsi B:n 80 päiväsakon sakkorangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Jorma Latvala, Jorma Rudanko ja Kari-Matti Kauppila.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Valituslupa myönnettiin syyttäjälle syytekohtien 8 ja 9 osalta sekä A:lle määrätyn yhteisen rangaistuksen mittaamisen osalta ja B:lle syytekohdan 8 osalta. Kysymys valitusluvan myöntämisestä muilta osin siirrettiin ratkaistavaksi valitusasian käsittelyn yhteydessä.

Syyttäjä vaati, että A ja B tuomitaan syytekohdassa 8 teosta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta syytteessä esitettyjen teonkuvausten mukaisesti sekä että A tuomitaan yhteiseen yli kahden vuoden ehdottomaan vankeusrangaistukseen ja B ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Syyttäjä vaati vaihtoehtoisesti B:n tuomitsemista avunannosta A:n syytekohdissa 8 ja 9 kerrottuihin rikoksiin.

B vaati, että syyte kohdassa 8 kirjanpitorikoksesta jätetään tutkimatta siltä osin kuin syyttäjä on hovioikeudessa muuttanut teonkuvausta ja että syyte hylätään kokonaisuudessaan tai että rangaistusta joka tapauksessa alennetaan.

Syyttäjä vastasi B:n valitukseen vaatien sen hylkäämistä.

B vastasi syyttäjän valitukseen vaatien sen hylkäämistä.

A vastasi syyttäjän valitukseen vaatien sen hylkäämistä. A pyysi, että Korkein oikeus toimittaa asiassa suullisen käsittelyn.

A vaati lisäksi, että hänelle määrätään hyvitys oikeudenkäynnin viivästymisen johdosta.

Syyttäjä vaati, että A:n hyvitysvaatimus hylätään.

Päätös valituslupahakemukseen

Korkein oikeus ei myöntänyt päätöksellään 20.1.2010 valituslupaa enemmälti. Siltä osin kuin valituslupaa ei myönnetty jäi hovioikeuden tuomio pysyväksi.

Suullinen käsittely

Korkein oikeus toimitti asiassa suullisen käsittelyn.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Kysymyksenasettelu

1. Syyttäjä on vaatinut A:lle ja B:lle rangaistusta törkeästä kirjanpitorikoksesta 28.2.1999 – 31.12.2004, koska A T Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena olivat tilinpäätöksen laatimisen tahallaan laiminlyöden olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsemällä yhtiön vuosina 1999 – 2004 kunkin vuoden helmikuussa päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:ltä (tilikausien 1999 – 2001 osalta) ja S Oy:ltä, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainituilla saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon A:n, V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne, sekä laiminlyöneet kirjata tilinpäätösten liitetietoihin edellä mainittujen saatavien arvottomuuden ja A:n osakaslainojen lainvastaisuuden (syytekohta 8). Syyttäjä on edelleen vaatinut A:lle ja B:lle rangaistusta kirjanpitorikoksesta 30.4.1999 – 30.7.2002, koska A S Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena olivat tilinpäätöksen laatimisen tahallaan laiminlyöden olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsemällä yhtiön vuosina 1999 – 2002 kunkin vuoden huhtikuussa päättyneiden tilikausien tilinpäätöksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa arvottomiksi tietämänsä saatavat A:lta ja lisäksi laiminlyöneet kirjata tilinpäätösten liitetietoihin A:lta olevan saatavan arvottomuuden ja lainvastaisuuden sekä vielä jättäneet kirjanpidon liitetiedoissa ilmoittamatta, että yhtiön pankkitili oli pantattu (syytekohta 9).

2. Syyttäjä on asiaa hovioikeudessa käsiteltäessä lausunut, että saatavien arvottomaksi kirjaamisen laiminlyönnissä ja niiden arvoon liittyvien seikkojen mainitsematta jättämisessä tilinpäätöksen liitetiedoissa oli kysymys paitsi tilinpäätösten laatimisen laiminlyönnistä myös väärien ja harhaanjohtavien tietojen antamisesta tilinpäätöksissä. B on vaatinut, että tämä väärien ja harhaanjohtavien tietojen antamista koskeva syyttäjän vaatimus tulisi vasta hovioikeudessa tehtynä jättää tutkimatta. Korkein oikeus katsoo, että jo syytteessä on kuvattu syytteen perusteena olevat kirjanpitoon tehdyt merkinnät ja esitetty väite niiden virheellisyydestä sekä siitä, että kirjanpidossa oli laiminlyöty tehdä asianmukaiset kirjausmerkinnät, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Mainittu syyttäjän lausuma hovioikeudessa ei siten ole merkinnyt oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain 5 luvun 17 §:n 1 momentissa kiellettyä syytteen muuttamista.

3. Syyttäjä on Korkeimmassa oikeudessa vaatinut A:n ja B:n tuomitsemista rangaistukseen syytekohdassa 8 kerrotun teonkuvauksen perusteella rikoksesta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen.

4. Syyttäjä on katsonut, että T Oy:n ja S Oy:n saatavat A:lta olisi tullut yhtiöiden tilinpäätöksissä merkitä arvottomiksi, koska A oli ollut selvästi ylivelkaantunut, mistä B oli ollut tietoinen. Se, että A:n saatavia T Oy:ltä oli jälkikäteen vuosittain osaksi kuitattu yhtiön maksamilla osingoilla, ei ollut ollut peruste merkitä niitä nimellisarvoonsa. Lisäksi A:n omistamien S Oy:n ja V Oy:n taloudellinen tilanne oli ollut B:n tieten niin huono, että myös niiltä olevat saatavat olivat olleet arvottomia tai arvoltaan ainakin selvästi nimellisarvoaan alhaisempia. Myöskään tilinpäätösten liitetiedoissa ei ollut mainittu saatavien arvottomuutta ja A:lle maksettavien osinkojen osakeyhtiölain vastaisuutta.

5. B on katsonut, että hänen T Oy:n ja S Oy:n kirjanpitoa koskeva toimeksiantonsa ei ollut edellyttänyt eikä mahdollistanut kirjanpidon tekemistä itsenäisesti niin, että hän voisi olla vastuussa kysymyksessä olevista kirjanpitoratkaisuista. Ne olivat perustuneet toimeksiantajan antamiin tietoihin ja tämän kanssa käytyihin neuvotteluihin. Mainitut A:lta olevat saatavat eivät olleet olleet arvottomia, koska niitä oli vuosittain kuitattu osingoilla. S Oy:ltä ja V Oy:ltä olevien saatavien osalta B on katsonut, että yhtiöiden tulo-odotuksia ei ollut voitu pitää olemattomina.

6. Asiassa on kysymys siitä, täyttääkö A:n ja B:n menettely kirjanpitorikoksen tai törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön, sovellettavan lain valinnasta sekä vastuun jakautumisesta A:n ja B:n välillä.

Sovellettavasta laista

7. Syytteessä väitettyjen rikosten tekoaikana on ensiksi ollut voimassa rikoslain 30 luvun 9 § (769/1990), jonka mukaan kirjanpitovelvollisen edustaja tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito oli toimeksiannolla uskottu, tuomitaan kirjanpitorikoksesta sakkoon tai enintään kolmen vuoden vankeusrangaistukseen, jos hän laiminlyö kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen tai merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Säännöstä on muutettu 1.4.2003 voimaan tulleella, nykyisin voimassa olevalla lailla (61/2003) muun muassa siten, että kirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytyksenä ei enää ole se, että teko olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Kirjanpitorikoksen enimmäisrangaistus on alennettu kahdeksi vuodeksi vankeutta. Lakiin on kuitenkin samalla lisätty uusi rikoslain 30 luvun 9 a §, jonka mukaan tekijä on tuomittava törkeästä kirjanpitorikoksesta, jos kirjanpitorikoksessa liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan tai väärien ja harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä. Törkeästä kirjanpitorikoksesta tuomitaan vähintään neljän kuukauden ja enintään neljän vuoden vankeusrangaistus.

8. Rikoslain 3 luvun 2 §:n mukaan rikokseen sovelletaan sitä lakia, joka oli voimassa, kun rikos tehtiin. Jos tuomittaessa on voimassa toinen laki kuin rikosta tehtäessä, sovelletaan kuitenkin uutta lakia, jos sen soveltaminen johtaa lievempään lopputulokseen. Siltä osin kuin teot on tehty ennen 1.4.2003 asiassa on näin ollen sovellettava sitä kirjanpitorikossäännöstä, joka johtaa lievempään lopputulokseen. Koska voimassa olevassa laissa kirjanpitorikoksen rangaistusasteikko on aikaisempaa lievempi, sitä on sovellettava, jollei teko jää kokonaan rankaisemattomaksi siksi, että se ei täytä tekoaikana voimassa olleen lain olennaisuusvaatimusta. Jos kuitenkin teko täyttää voimassa olevassa laissa säädetyn kirjanpitorikoksen törkeän tekomuodon tunnusmerkistön, lievempänä säännöksenä sovellettavaksi tulee tekoaikana voimassa ollut kirjanpitorikosta koskeva säännös, jossa enimmäisrangaistus on kolme vuotta vankeutta.

9. Arvioitaessa sitä, ovatko A ja B menettelyllään syyllistyneet kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttävään tekoon, on ensiksi arvioitava, onko heidän menettelynsä ollut kirjanpitolain vastaista.

Onko menettely ollut kirjanpitolain vastaista

10. Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoonsa. Lain 3 luvun 3 §:ssä on säädetty, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuuden periaate. Tästä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Tällöin tilinpäätöksen liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

11. Korkein oikeus toteaa, että tilinpäätöksen, liitetietojen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Varat on lähtökohtaisesti arvostettava tilikauden päättymishetken mukaan. Arvioitaessa saatavan todennäköistä arvoa lähtökohtana on pidettävä sen käypää arvoa ottaen huomioon realistiset odotukset perintätuloksesta. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1749/2005 onkin erityisesti pienosakeyhtiön osakkaalle antamiin lainoihin liittyen todettu, että niiden arvostuksessa on olennaista saamisen perintämahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sekä velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia epävarmuustekijöitä, tulee näistä antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei vielä katsota olevan edellytyksiä. Arvostuksessa tulee ottaa myös huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen johtaa yleensä siihen, että saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi. Mainitut lausunnosta ilmenevät näkökohdat on otettava huomioon myös tässä tapauksessa arvioitaessa sitä, onko puheena olevien yhtiöiden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta annettu oikea ja riittävä kuva.

12. Yhtiöiden saamiset A:lta ovat aiheutuneet siitä, että A, joka on yksin omistanut yhtiöiden osakekannan ja ollut niiden hallitusten ainoa jäsen, on nostanut yhtiöistä tilikauden aikana kertyneitä kassavaroja, mitkä nostot on kirjanpitoon merkitty osakaslainoiksi. A ei ole nostanut yhtiöistä palkkaa, vaan hän on pääosin rahoittanut elämisensä erityisesti T Oy:stä mainituin tavoin nostamillaan varoilla. A:lla on samanaikaisesti ollut ulosottoperinnässä huomattavan suuret velat, joita hän siis ei ole kyennyt maksamaan. A:n osakaslainoja yhtiöille on kuitattu tilikauden päättymisen jälkeen yhtiöiden osingonmaksuilla A:lle.

13. V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne on ollut heikko ja niiden liiketoiminnasta kertyneet varat ovat vakuusjärjestelyjen johdosta päätyneet erään pankin hyväksi. V Oy:llä ja S Oy:llä ei ole ollut sellaista vapaata kassavirtaa, joka olisi ollut käytettävissä niiden T Oy:lle olevien velkojen maksuun. T Oy:llä ei ole ollut vakuutta saatavilleen A:lta, V Oy:ltä ja S Oy:ltä. Myöskään S Oy:llä ei ollut vakuutta sen A:lta olevan saatavan turvaamiseksi.

14. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että T Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta, S Oy:ltä ja V Oy:ltä sekä S Oy:n tilinpäätöksiin merkityt saatavat A:lta ovat olleet todennäköisesti arvottomia. A:n osakaslainasaatavien osalta huomioon on otettava myös se, että A on käyttänyt nostamansa osakaslainat pääasiallisesti henkilökohtaisiin kuluihinsa eivätkä ne ole lisänneet hänen maksuvalmiuttaan. A:n osakaslainasaatavien arvostamisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että saatavia on ennalta suunnitellulla tavalla kuitattu yhtiöiden seuraavalla tilikaudella maksamilla osingoilla. Tilinpäätöshetkellä kuittauksen edellytykset eivät olleet täyttyneet. Yhtiöillä ei myöskään olisi ollut käytännössä lainkaan edellytyksiä jakaa osinkoa, mikäli saatavat olisi tilinpäätöksissä asianmukaisesti kirjattu arvottomiksi. Kuittausmahdollisuus onkin perustunut osakaslainojen kirjanpitolain vastaiseen arvostamiseen. Osakaslainojen kirjaaminen nimellisarvoonsa on siten antanut lainojen arvosta väärän kuvan ja vääristänyt kirjanpidollisen tuloksen. Lainojen arvottomuutta ei ole ilmoitettu myöskään tilinpäätösten liitetiedoissa, joissa käytetty ilmaisu nimivakuus on hovioikeuden tuomion perusteluissa todetuin tavoin harhaanjohtava. Se ja muut hovioikeuden mainitsemat liitetiedoissa lainoista ilmoitetut tiedot eivät ole antaneet oikeaa kuvaa lainojen todellisesta arvosta. Tällaisilla merkinnöillä ei ole voitu oikaista tilinpäätöskirjauksista syntynyttä selvästi virheellistä kuvaa. Näin ollen tilinpäätökset eivät ole antaneet myöskään kokonaisuutena arvioiden oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Korkein oikeus katsoo, että menettelyä on arvioitava väärien ja harhaanjohtavien tietojen merkitsemisenä kirjanpitoon eikä tilinpäätösten laatimisen laiminlyöntinä.

Virheellisten merkintöjen olennaisuuden arviointi

15. T Oy:n tilinpäätöksissä saatavien määrä A:lta, V Oy:ltä ja S Oy:ltä on kysymyksessä olevina eri tilikausina ollut noin puolet tai jopa lähes kaksi kolmasosaa taseen loppusummasta lukuunottamatta vuotta 2002, jolloin saatavien määrä taseen loppusummaan verrattuna on ollut noin kolmasosa. Saatavien määrä on ollut eri tilikausina samaa suuruusluokkaa kuin tilikauden voitto. S Oy:n tilinpäätöksissä saatavien määrä A:lta on eri tilikausina ollut noin neljäsosa taseen loppusummasta ja tilikausien tuloksiin nähden moninkertainen.

16. Ottaen huomioon arvottomien saatavien osuus yhtiöiden koko taseen loppusummasta sekä kunkin tilikauden tuloksesta, saatavien kirjaamisella todennäköistä arvoaan korkeampaan nimellisarvoon on olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiöiden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Näin ollen syytekohdissa 8 ja 9 edellä kuvattu menettely täyttää ennen 1.4.2003 voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) tunnusmerkistön.

Kirjanpitorikos vai törkeä kirjanpitorikos

17. Asiassa on seuraavaksi arvioitava, täyttääkö edellä kuvattu menettely 1.4.2003 voimaan tulleen, voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 a §:n törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön. Syyttäjä on vedonnut tältä osin siihen, että menettely on koskenut suuria summia ja tekoa on kokonaisuutena arvioiden pidettävä törkeänä.

18. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2008:32 katsonut, että 120 000 markan (20 182,55 euron) suuruista väärää tositetta vastaavat kirjanpitoon vuonna 1998 merkityt tiedot ovat koskeneet rikoslain 30 luvun 9 a §:n 2 kohdassa tarkoitettuja suuria summia. Ratkaisussa on viitattu säännöksen tarkoitukseen turvata kirjanpidon luotettavuutta ja torjua muuta yritystoimintaan liittyvää rikollisuutta (HE 53/2002 vp s. 5 – 6) sekä johdonmukaisuuteen vertailukohteena käytettävien yritystoimintaan liittyvien muiden rikosten soveltamiskäytännön kanssa.

19. Yhtiöiden lainat yksinomaan A:lle ovat olleet suuruudeltaan samaa tasoa tai suurempiakin kuin ratkaisussa KKO 2008:32. Korkein oikeus katsoo, että S Oy:n ja T Oy:n tilinpäätöksissä olevat väärät ja harhaanjohtavat tiedot ovat koskeneet törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä tarkoitettuja suuria summia.

20. Törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää lisäksi sitä, että tekoa on pidettävä kokonaisuutena arvostellen törkeänä. Korkein oikeus katsoo, että vaikka kirjanpitorikoksen tarkoituksena on turvata kirjanpidon luotettavuutta sinänsä, voidaan erityisesti rikoksen kokonaisarvostelussa kiinnittää huomiota myös siihen, missä määrin kirjanpidon antama virheellinen kuva vaarantaa kysymyksessä olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta tietoja tarvitsevien ulkopuolisten kuten veroviranomaisten, rahoittajien ja muiden liikekumppaneiden mahdollisuutta saada tarvitsemiaan tietoja kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Erityisesti pienissä osakeyhtiöissä merkitystä on myös kirjanpidosta saatavilla tiedoilla varallisuuden jakautumisesta yhtiön ja sen omistajan välillä.

21. Käsillä olevassa asiassa tilinpäätöksiin kirjatut saatavat ovat kuvanneet sinänsä oikeita T Oy:llä ja S Oy:llä olleita saatavia. Asiassa ei ole edes väitetty, ettei yhtiöiden kirjanpito olisi muilta kuin syytteessä mainituilta osin ollut tehty asianmukaisesti. T Oy on ollut konsultointiyhtiö, jonka toiminta on perustunut yksin A:n työpanokseen, ja yhtiön omaisuus on koostunut A:lta ja mainituilta hänen yhtiöiltään olevien saamisten lisäksi lähinnä yhtiön käytössä olleesta toimistohuoneistosta. Yhtiöllä ei ole ollut liiketoiminnan luonteesta johtuen myöskään esimerkiksi sellaisia tavarantoimittajia tai muita velkojia, joiden päätöksentekoon virheellisillä tiedoilla olisi ollut ainakaan olennaista merkitystä. S Oy:n toiminta puolestaan on rajoittunut kahden liikehuoneiston vuokraamiseen pantinhaltijana olleen pankin hyväksi. Siten myöskään S Oy:llä ei ole ollut sellaisia liikekumppaneita, joiden päätöksentekoon kirjanpidon virheet olisivat vaikuttaneet. Tilinpäätöksistä ja kirjanpidosta on lisäksi ollut selvitettävissä A:n ja yhtiöiden välinen rahaliikenne. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että T Oy:n ja S Oy:n tilinpäätöksissä olevia virheitä saatavien arvostamisessa ei voida pitää sellaisina, että kirjanpitorikosta olisi myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Sovellettava laki

22. Koska A:n ja B:n menettely ei täytä voimassa olevassa laissa säädettyä törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöä, kohdassa 8 selostettujen perusteiden mukaisesti heidän menettelyään on koko syytekohdissa 8 ja 9 tarkoitettujen tekojen ajalta arvioitava nykyään voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 §:n nojalla. Rangaistusasteikkona on tällöin sakkoa tai vankeutta enintään kaksi vuotta.

Muut syyteperusteet

23. Korkein oikeus katsoo, etteivät A ja B ole syyllistyneet erikseen rangaistavaan kirjanpitorikokseen sen vuoksi, ettei saatavien arvottomuutta ollut syytteessä esitetyllä tavalla ilmoitettu tilinpäätöksen liitetiedoissa, koska saatavat oli tullut kirjata arvottomiksi jo taseeseen.

24. Korkein oikeus hyväksyy hovioikeuden perustelut ja hovioikeuden ratkaisun lopputuloksen syytekohdassa 8 siltä osin kuin hovioikeus on katsonut, että T Oy:n tilinpäätösten liitetiedoissa ei ole riittävällä tavalla ilmennyt A:lle annettujen osakaslainojen olleen osakeyhtiölain vastaisia.

25. Syytekohdassa 8 kerrotun S Oy:n pankkitilin panttauksen ilmoittamatta jättämistä koskevan syyteperusteen osalta Korkein oikeus toteaa, että yhtiön nimissä ollut muu omaisuus oli pantattu samalle pankille kuin kyseinen pankkitili ja tämän muun omaisuuden panttauksesta oli tilinpäätöksen liitetiedoissa asianmukaisesti ilmoitettu. Huomioon ottaen myös pankkitilillä olleiden varojen varsin pieni määrä suhteessa yhtiön muuhun varallisuuteen tilin panttauksen ilmoittamatta jättämisellä sellaisenaan ei ole vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

Vastuun jakautuminen A:n ja B:n välillä

26. Sekä voimassa olevassa että aikaisemmassa rikoslain 30 luvun 9 §:ssä on säädetty, että kirjanpitorikoksen tekijänä voi olla paitsi kirjanpitovelvollisen edustaja myös henkilö, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Aikaisemman säännöksen esitöissä (HE 66/1988 vp s. 90) on todettu vastuun jakautumisesta näiden välillä, että joissakin tapauksissa itse kirjanpitovelvollisen osuus saattaa rajoittua siihen, että tämä ainoastaan jättää toimistolle kirjanpitoaineistonsa. Ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon ja tilinpäätöksen rikosoikeudellinen vastuu hänen ja kirjanpitovelvollisen välillä jakautuu sen mukaan, mikä osuus toimeksiannon saajalla on käytännössä ollut. Mikäli kirjanpitovelvollinen on ainoastaan toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpito- tai tilitoimistolle antamatta ohjeita työn suorittamisesta, kirjanpitovelvollinen saattaa jäädä kokonaankin rangaistusvastuun ulkopuolelle. Kirjanpitovelvollisen ja ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon tai tilinpäätöksen yhteistoimin vastaavat yleensä molemmat kirjanpidon virheellisyyksistä.

27. A ja B ovat molemmat Korkeimmassa oikeudessa kuultuina kertoneet, että A oli toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpitotoimistoon, joka oli laatinut kirjanpidon itsenäisesti. Kirjanpitotoimiston saama toimeksianto oli ollut laaja ja se oli sisältänyt kirjanpidon hoitamisen kokonaisuudessaan sekä muun muassa yhtiökokouspöytäkirjojen ja veroilmoitusten laatimisen. B:n mukaan tällainen käytäntö oli varsinkin pienyhtiöissä tavanomainen. A:lla ei kertomansa mukaan ollut sellaista kirjanpidon osaamista, että hän olisi kyennyt antamaan ohjeita asianmukaisesta kirjaustavasta, vaan hän oli luottanut ammattitaitoiseen kirjanpitotoimistoon.

28. B, joka on kirjanpidosta huolehtineen kirjanpitotoimiston toimitusjohtaja, on Korkeimmassa oikeudessa kuultuna ilmoittanut tunteneensa A:n ja olleensa tietoinen sekä V Oy:n ja S Oy:n että A:n henkilökohtaisesta huonosta taloudellisesta tilanteesta, koska hän oli laatinut muun muassa A:n henkilökohtaiset veroilmoitukset. B oli ollut tietoinen myös A:n ulosottoselvityksistä. V Oy:n ja S Oy:n kirjanpidon hoitamisesta oli sovittu erään pankin kanssa kirjanpitotoimeksiannosta maksettavan palkkion perimiseen liittyvän riskin vuoksi. B oli ennen tilinpäätösten allekirjoittamista lyhyesti keskustellut yhtiöiden tilinpäätösluonnoksista A:n kanssa ja kiinnittänyt tällöin A:n huomiota myös osakaslainan kirjaamiseen liittyviin kysymyksiin. Kirjanpidon teknisestä toteutuksesta oli huolehtinut toimiston kirjanpitäjä.

29. Korkein oikeus toteaa, että A on toiminut yritystoiminnassa varsin pitkään jo ennen nyt käsiteltävinä olevien kirjanpitorikosten tekoaikaa. Häneltä voidaan edellyttää tietoisuutta kirjanpidon perusperiaatteista kuten muun muassa varovaisuusperiaatteesta. Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n 1 kohdan säännös saatavan arvostamisesta enintään todennäköiseen arvoonsa ei ole itsessään erityisen vaikeaselkoinen, ja kysymys lainojen kirjaamisesta on ollut lisäksi erityisesti esillä A:n ja B:n välisissä keskusteluissa. A:n onkin täytynyt olla tietoinen siitä, että osakaslainoja koskevat merkinnät taseessa eivät ole olleet kirjanpitolain mukaisia ja että ne ovat olleet kirjanpidon yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta antaman kuvan kannalta olennaisia. Se, että B kirjanpidon asiantuntijana on ohjeistanut ja hyväksynyt kirjanpitäjän tekemät, kerrotut kirjaukset tilinpäätökseen, lieventää A:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään mutta ei poista teon rangaistavuutta.

30. B on ollut tietoinen niistä seikoista, joiden perusteella yhtiöiden tilinpäätökset on kirjanpitolainsäädännön mukaan tullut tehdä. Yhtiöiden kirjanpitoa koskeva toimeksiantosuhde on ollut sellainen, että B:llä on ollut mahdollisuus vaikuttaa siihen, miten kirjaukset tehtiin, ja hän on myös tosiasiallisesti vaikuttanut tilinpäätösratkaisujen tekemiseen. Tietoisuutensa ja myötävaikutuksensa vuoksi myös B on tekijävastuussa virheellisten tilinpäätösten laatimisesta. B:n teon moitittavuutta ja hänen syyllisyyttään arvioitaessa on otettava huomioon, että hän on ollut KHT-tilintarkastajatutkinnon suorittanut erityisasiantuntija.

Syyksilukeminen

31. Syytekohdassa 8 A ja B ovat 28.2.1999 – 31.12.2004 yhdessä, A kirjanpidosta vastaavana T Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväkseen saaneena, tahallaan yhtiön tilinpäätöksissä 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 29.2.2004 antaneet vääriä tietoja merkitsemällä taseeseen lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:ltä (tilinpäätökset 1999 – 2001) ja S Oy:ltä, vaikka kumpikin on tiennyt, ettei saatavilla velallisten taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinpäätösten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja jättämällä mainitsematta A:n lainojen osakeyhtiölain vastaisuudesta. Tällä menettelyllään he ovat olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja siten syyllistyneet kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eivät ole syyllistyneet heidän viakseen väitettyyn rikokseen.

32. Syytekohdassa 9 A ja B ovat 30.4.1999 – 30.7.2002 yhdessä, A kirjanpidosta vastaavana S Oy:n edustajana ja B yhtiön kirjanpidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena, tahallaan yhtiön tilinpäätöksissä 30.4.1999, 30.4.2000, 30.4.2001 ja 30.4.2002 antaneet vääriä tietoja merkitsemällä taseeseen lainasaatavaksi nimellisarvoonsa saatavan A:lta, vaikka kumpikin on tiennyt, ettei saatavalla A:n taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinpäätösten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja jättämällä mainitsematta A:n lainojen osakeyhtiölain vastaisuudesta. Tällä menettelyllään he ovat olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja siten syyllistyneet kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eivät ole syyllistyneet heidän viakseen väitettyyn rikokseen.

Rangaistusten määrääminen

33. Rikoslain 6 luvun 4 §:n mukaan rangaistus on mitattava niin, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sekä rikoksesta ilmenevään muuhun tekijän syyllisyyteen. Useasta rikoksesta yhteistä rangaistusta mitattaessa on rikoslain 7 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan lähtökohdaksi otettava siitä rikoksesta tuomittava rangaistus, josta tuomioistuimen harkinnan mukaan olisi tuleva ankarin rangaistus, sekä mitattava rikoksista yhteinen rangaistus siten, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikosten lukumäärään, vakavuuteen ja keskinäiseen yhteyteen.

34. A:n syyksi on hovioikeudessa luettu kaksi törkeää velallisen epärehellisyyttä, viisi törkeää velallisen petosta, kaksi kirjanpitorikosta ja kuusi rekisterimerkintärikosta. Korkeimmassa oikeudessa A:n syyksi on syytekohdassa 8 luettu aikaisemmin syyksiluetun teon lisäksi myös osakaslainojen kirjanpitolain vastainen merkitseminen tilinpäätöksiin sekä samalla perusteella luettu A:n syyksi kirjanpitorikos myös syytekohdassa 9. Ottaen huomioon hovioikeuden syyksilukemistaan rikoksista tuomitsema rangaistus sekä A:n syyksi edellä luetut rikokset, Korkein oikeus katsoo, että oikeudenmukainen rangaistus A:lle on hovioikeuden tuomitsemaa rangaistusta ankarampi rangaistus. Korkeimman oikeuden harkinnan mukaan A tulisi tuomita hänen syykseen luetuista rikoksista edellä todetut rangaistuksen mittaamiseen vaikuttavat seikat huomioon ottaen yhden vuoden kuuden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

35. B:n syyksi on luettu kaksi kirjanpitorikosta, joissa on kysymys väärien tai harhaanjohtavien tietojen antamisesta. Rikoksen vahingollisuutta ja vaarallisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että näillä tiedoilla ei yhtiöiden liiketoiminnan luonne huomioon ottaen voida otaksua olleen sanottavaa vaikutusta ulkopuolisten sellaisessa päätöksenteossa, jossa kirjanpidosta saatavilla tiedoilla on merkitystä. Kirjanpidon antama kuva yhtiön taloudellisesta tilanteesta on ollut virheellinen, mutta koska A:lta olleita saatavia on vuosittain osingonjaon yhteydessä kuitattu, arvottomien saatavien määrä taseessa ei ole rikoksen tekoaikana kasvanut merkittävästi. B:n syyllisyyttä arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, että kirjanpitolain vastaisilla merkinnöillä on osaltaan mahdollistettu se, että A on vuodesta toiseen voinut nostaa yhtiölle tekemästään työstä saamansa korvauksen osakaslainana vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, mikä on ollut omiaan vaikeuttamaan A:n velkojien mahdollisuuksia saada saatavilleen suoritus. Tästä B on A:n taloudelliset ongelmat hyvin tuntevana ollut tietoinen. Korkein oikeus katsoo, että oikeudenmukainen rangaistus B:n syyksi luetuista teoista on tuntuva sakkorangaistus. Korkeimman oikeuden harkinnan mukaan B tulisi tuomita yhteiseen 100 päiväsakon suuruiseen sakkorangaistukseen.

Oikeudenkäynnin viivästymisen vuoksi määrättävä hyvitys

36. A on vaatinut hyvitystä oikeudenkäynnin viivästymisen vuoksi. Korkein oikeus toteaa, että asian käsittelyn vaatima kokonaisaika on ollut tavanomaista pitempi. Tämä on johtunut pääosin siitä, että käsiteltävä asia on ollut oikeudenkäyntiaineistoltaan poikkeuksellisen laaja ja on osin sisältänyt oikeudellisesti vaikeita kysymyksiä. Asian käsittelyaika kokonaisuudessaan on kuitenkin ollut niin pitkä, että Korkein oikeus katsoo olevan perusteita hyvitykselle oikeudenkäynnin viivästymisen johdosta. Sen vuoksi Korkein oikeus tuomitsee A:n yhden vuoden kuuden kuukauden ehdollisen vankeusrangaistuksen asemesta hovioikeuden hänelle jo tuomitsemaan yhden vuoden kahden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja B:n 100 päiväsakon asemesta hovioikeuden hänelle jo tuomitsemaan 80 päiväsakon sakkorangaistukseen.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan.

A tuomitaan Korkeimman oikeuden syyksilukemisen mukaisesti rikoslain 30 luvun 9 §:n 2 kohdan nojalla syytekohdassa 8 kirjanpitorikoksesta (28.2.1999 – 31.12.2004) ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta (30.4.1999 – 30.7.2002) sekä alemmissa oikeuksissa hänen syykseen syytekohdissa 1, 3, 5, 10, 11, 12.1 – 4, 14, 16, 17, 19 ja 20 luetuista rikoksista yhteiseen yhden vuoden kahden kuukauden vankeusrangaistukseen, josta on tehtävä hovioikeuden vapaudenmenetyksen vuoksi määräämä vähennys. Tämä vankeusrangaistus määrätään ehdolliseksi koeajaksi, joka on alkanut 27.4.2007 ja hovioikeuden määräämin tavoin päättynyt 26.4.2010.

B tuomitaan Korkeimman oikeuden syyksilukemisen mukaisesti syytekohdassa 8 kirjanpitorikoksesta (28.2.1999 – 31.12.2004) ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta (30.4.1999 – 30.7.2002) yhteiseen 80 päiväsakon sakkorangaistukseen.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas (eri mieltä), Kari Kitunen, Ilkka Rautio, Marjut Jokela ja Jukka Sippo. Esittelijä Kaarlo Hakamies.

Eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Oikeusneuvos Tulokas: Hylkään A:han ja B:hen kohdistetut syytteet kirjanpitorikoksista perusteettomina.

Syytekohdassa 8 rangaistusta vaaditaan A:lle ja B:lle törkeästä kirjanpitorikoksesta T Oy:n kirjanpidon osalta, koska vuosina 1999 – 2004 tehdyissä tilinpäätöksissä taseen vastaavan puolen lainasaataviin oli merkitty saatava A:lta nimellisarvoonsa, vaikka vastaajat olivat tienneet, ettei saatavalla ollut arvoa ottaen huomioon A:n taloudellinen tilanne.

A on mainittuina vuosina T Oy:n ainoana osakkeenomistajana nostanut yhtiöstä varoja paitsi yhtiön menoihin myös omiin tarpeisiinsa. Viimeksi mainitut nostot on – kun kysymys on ollut yhtiön varoista – merkitty kirjanpitoon ja tilinpäätöksiin yhtiön saatavaksi A:lta. Nostot ovat olleet osakeyhtiölain vastaisia, koska lain mukaisia edellytyksiä osakaslainalle ei ole ollut. Osakeyhtiörikoksesta ei kuitenkaan ole ollut kysymys, koska yhtiöllä ei ole ollut velkojia, joita nostot olisivat loukanneet. Luonteeltaan nostot ovat olleet osinkoennakoita, jotka on vuosittain tilinpäätöksen laatimisen ja vahvistamisen jälkeen kuitattu A:lle tulevista osingoista. Yhtiön toiminta on ollut vähäistä koostuen lähinnä A:n omaan työpanokseen perustuvan konsultoinnin laskuttamisesta yhtiön kautta. Kun kulut ovat olleet pienet, tulos on pysynyt voitollisena.

Käsitykseni mukaan tapahtumat on niiden todellisen luonteen mukaisesti oikein merkitty kirjanpitoon ja tilinpäätökset asianmukaisesti laadittu. A:n nostot on kirjattu hänen velakseen yhtiölle. Liitetiedoista on ilmennyt, ettei velalle ollut vakuutta (nimivakuus) ja taseesta on näkynyt myös, ettei vapaata omaa pääomaa osakaslainan antamiseen ole ollut. Kun yhtiön saatava ja A:n osinkosaatava tilinpäätöksen vahvistamisen jälkeen ovat olleet vastakkaiset ja kuittauskelpoiset, myös kuittausta koskeva kirjaus on ollut oikea.

Kihlakunnansyyttäjän mukaan yhtiön saatava A:lta olisi tullut – ilmeisesti vuosittain – alaskirjata yhtiön kuluksi velallisen maksukyvyttömyyden perusteella. Näin menetellen osingonjakokelpoista voittoa ei olisi lainkaan syntynyt eikä osinkoa ja osinkoennakoita olisi ollut mahdollista kuitata.

Kirjaamismenettelyn oikeellisuutta on kirjanpitolain säännökset huomioon ottaen tarkasteltava ensisijaisesti siltä kannalta, mikä kirjaamismenettely antaa tilinpäätöksen lukijalle parhaimmalla tavalla informaatiota yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, mihin liittyy myös tieto yhtiöiden ja niiden lähipiirin välisistä taloudellisista kytköksistä.

Noudatettu kirjaustapa antaa mielestäni huomattavasti oikeamman ja täydellisemmän kuvan tilitapahtumista ja yhtiön tilasta kuin syyttäjän oikeana pitämä. Ensinnäkin osakkeenomistajan yksityisiin menoihin nostetuista varoista koostuvan saatavan vähentäminen yhtiön kuluna ja yhtiön tulosta vähentäen on jyrkässä ristiriidassa keskeisten osakeyhtiöoikeudellisten ja verotusta koskevien periaatteiden kanssa. Osakkaan ja yhtiön talous on pidettävä kirjanpidossa erillään. Toiseksi osingon ennakkonostoista johtuvan yhtiön saatavan alaskirjaaminen on ilmeisen virheellinen toimenpide tilanteessa, jossa yhtiön toiminta on voitollista ja ennakko voidaan periä takaisin kuittaamalla se osingonjaosta. Alaskirjaamista tulee harkita saatavan tosiasiallisten perimismahdollisuuksien kannalta eikä velallisen yleisen maksukyvyn näkökulmasta. Esitetty selvitys osoittaa, että kuittaus on jokaisella tilikaudella voitu tehdä. Suullisessa käsittelyssä kävi myös ilmi, että saatava on lopulta tullut kokoaan maksetuksi. Syytä saatavan poistamiseen kirjanpidosta ei ole ollut.

T Oy:n A:lta olleiden saatavien ja niiden kuittaamisen kirjaukset ovat olleet tosiasioita vastaavia ja antaneet oikean kuvan yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, kun taas poliisin ja syyttäjän esittämä kirjaustapa on tarkoitushakuinen ja harhaanjohtava. Siinä sekoitetaan keskenään osakkaan ja yhtiön menot ja annetaan virheellinen kuva yhtiön tuloksellisuudesta. Poistamalla yhtiön saatavat osakkaaltaan kirjanpidosta heikennetään myös kirjanpidon ja tilinpäätöksen informaatioarvoa, mihin suullisessa käsittelyssä kuullut tilintarkastajatkin kiinnittivät huomiota.

Rangaistusta on vaadittu myös sillä perusteella, että T Oy:n taseeseen merkittyjä saatavia V Oy:ltä ja S Oy:ltä ei ollut alaskirjattu, vaikka saatavat olivat syytteen mukaan arvottomia. Asiakirjoista ilmenee, että saatava V Oy:ltä on poistettu yhtiön konkurssin johdosta T Oy:n taseesta tilinpäätöksessä 28.2.2002. Olisiko poistaminen tai saatavan arvon alentaminen pitänyt tehdä aikaisemmin, on arviointikysymys, johon liittyy erilaisia näkökohtia, muun muassa kysymys siitä, millaista selvitystä verottaja edellyttää luottotappion lopullisuudesta. Saatava S Oy:ltä on ollut vain noin 5000 euroa. Tämän kokoisten saatavien käsittely kirjanpidossa ja tilinpäätöksissä on käytännössä kaavamaista. En pidä kirjanpitoa virheellisenä V Oy:ltä ja S Oy:ltä olevien saatavien osalta. Myös sillä on merkitystä, että lähipiirisaatavat ilmenevät kirjanpidosta. Taseen liitetiedoissa olisi ehkä ollut aihetta selkeämmin kiinnittää huomiota luottotappion mahdollisuuteen. Liitetietojen osittainen puutteellisuus ei kuitenkaan ole vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksellisuudesta ja taloudellisesta asemasta.

Syytekohdassa 9 on kysymys S Oy:n A:lta olevan saatavan alaskirjaamisesta. Kun jo syytekirjelmästä ilmenee, että saatavaa on ajanjaksolla 1999 – 2002 joka vuosi lyhennetty 20000 markalla ja saatava siten jo tänä aikana vähentynyt runsaalla kolmasosalla, alaskirjaamiseen ei ole ollut perusteita. A on ollut työkykyinen ja pystynyt tuloa tuottavaan taloudelliseen toimintaan.

T Oy, V Oy ja S Oy ovat A:n täysin omistamia yhtiöitä, joiden toiminta on taloudellisten vastoinkäymisten vuoksi supistunut varsin vaatimattomaksi. Sellaisia ulkopuolisia tahoja, jotka tilinpäätösten perusteella ylipäätään olisivat voineet saada väärän käsityksen A:n ja hänen yhtiöittensä asioista, ei jutussa ole tullut esille. Ottaen huomioon olosuhteet, liiketoiminnan volyymi ja kirjanpitoon kohdistuvat tarpeet kirjanpidon ja tilinpäätösten taso ylittää selvästi normaalitason.

Korkeimman oikeuden enemmistön perustelujen kohdassa 34 viitataan siihen, että A:n osinkoennakot olisivat vaikeuttaneet A:n velkojien mahdollisuuksia saada saatavilleen suoritus. Missä määrin tällaisella seikalla voi olla merkitystä harkittaessa sitä, miten osakeyhtiön kirjanpito on lain ja hyvän kirjanpitotavan mukaan tehtävä tai miten menettelyä on arvosteltava kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön kannalta, jää epäselväksi. En ole myöskään vakuuttunut siitä, että asianmukaisesti hoidetussa täytäntöönpanossa osinkoennakoita koskeva käytäntö olisi ollut esteenä saatavien perimiselle A:lta.

Velvollisena äänestyksen tuloksena lausumaan vastaajille tuomituista rangaistuksista ilmoitan olevani Korkeimman oikeuden enemmistön kannalla muutoin paitsi B:n rangaistuksen osalta. Hänet olisi tullut joka tapauksessa jättää rikoslain 6 luvun 12 §:n 1 kohdan nojalla rangaistukseen tuomitsematta.