Korkein oikeus KKO:2018:20

Kirjanpitorikos Törkeä kirjanpitorikos
Veropetos Törkeä veropetos
Osakeyhtiö Samastaminen

Syyttäjä katsoi, että suomalaisen X Oy:n toimintaan oli samastettava yhtiön kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan kahden tanskalaisyhtiön toiminta lentokoneiden myynnissä, koska myynneissä oli tosiasiassa kysymys X Oy:n liiketoiminnasta ja lentokoneiden myynti oli tapahtunut tosiasiassa Suomessa. Myyntien aikana Tanskassa oli noudatettu poikkeusmenettelyä, jossa yksityishenkilöille myydyt tietyn painoluokan alittavat lentokoneet olivat arvonlisäverosta vapaita.

Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevillä perusteilla katsottiin, että tanskalaiset yhtiöt eivät olleet samastettavissa X Oy:öön arvioitaessa törkeän veropetoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöjen täyttymistä ja syytteet hylättiin.

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Vaatimukset ja vastaukset

Syyttäjä vaati X Oy:n hallituksen puheenjohtaja A:lle, hallituksen jäsen B:lle ja toimitusjohtaja C:lle rangaistusta ajalla 1.1.2005 – 30.4.2009 tehdystä törkeästä kirjanpitorikoksesta (syytekohta 1) ja ajalla 1.1.2005 – 28.2.2009 tehdystä törkeästä veropetoksesta tai A:lle ja C:lle toissijaisesti avunannosta törkeään veropetokseen (syytekohta 2). Syyttäjä vaati lisäksi, että A, B ja C määrätään liiketoimintakieltoon.

Törkeää kirjanpitorikosta koskevan syytteen mukaan X Oy:n kirjanpitoon oli laiminlyöty kirjata yhtiön liiketoiminnan myyntitulot tilikausittain vuosina 2005 – 2008 ja yhtiön liikevaihtoon oli kirjattu vain liiketoiminnan voitto konsulttituloina, ja yhtiön Suomessa harjoittaman liiketoiminnan myyntitulot oli kirjattu samaan intressipiiriin kuuluvien tanskalaisten osakeyhtiöiden kirjanpitoon.

Törkeää veropetosta koskevan syytteen mukaan X Oy:n toiminnasta myös tosiasiassa vastanneet A, B ja C yhdessä olivat antaneet kuukausittaisissa arvonlisäveroilmoituksissa ja vuosi-ilmoituksissa veroviranomaisille väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta ja salanneet X Oy:n liiketoiminnan jättämällä ilmoittamatta kirjanpidon ja arvonlisäveroilmoitusten ulkopuolista myyntiä verovuosilta 2005 – 2008 yhteensä 462 100 euroa.

Verohallinto yhtyi syyttäjän syytekohdassa 2 esittämään rangaistusvaatimukseen ja vaati, että A, B ja C velvoitetaan yhteisvastuullisesti korvaamaan vältettyinä arvonlisäveroina 461 360,29 euroa korkoineen.

Vastaajat kiistivät syytteen ja korvausvaatimuksen perusteeltaan ensisijaisesti sillä perusteella, että syytekohdissa kuvatuissa myynneissä ei ollut osaksikaan kysymys X Oy:n liiketoiminnasta, vaan lentokoneiden myyjänä toimineiden tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnasta. X Oy:n liiketoiminta oli kirjattu yhtiön kirjanpitoon asianmukaisesti eikä veroviranomaiselle ollut annettu vääriä tietoja. Lisäksi vastaajat katsoivat, etteivät he ainakaan olleet toimineet tahallisesti.

Pohjanmaan käräjäoikeuden tuomio 31.1.2014 nro 14/103767

Käräjäoikeus arvioi ensinnä kysymystä siitä, oliko syytteessä kuvatuissa myynneissä kysymys X Oy:n liiketoiminnasta, ja totesi muun muassa seuraavaa.

X Oy:n ja sen tanskalaisten läheisyhtiöiden erillisyyden puolesta puhui se, että tanskalaisilla yhtiöillä oli ollut erillinen hallinto, asianmukaisesti hoidettu kirjanpito, tilintarkastaja, oma kirjanpito, oma pankkitili ja oma arvonlisäverotunnus. Tanskalaisilla yhtiöillä oli ollut edustussopimukset lentokonevalmistajien kanssa ja yhtiöt olivat maksaneet ainakin vähäisessä määrin palkkaa B:lle. Toisaalta X Oy oli esiintynyt ulospäin lentokoneiden maahantuojana, yhtiöllä oli ollut lentokonevalmistajien kanssa yksinmyyntisopimukset Suomessa, B oli toiminut X Oy:n nimissä suhteessa asiakkaisiin ja vasta verovapaussäännöstön vuoksi mukaan kaupantekoon olivat tulleet tanskalaiset yhtiöt, jotka eivät olleet profiloituneet myyjinä tai maahantuojina Suomessa. Asiakkaan maksaman kauppahinnan ja lentokoneen valmistajalle maksetun kauppahinnan välinen erotus oli laskutettu lähes kokonaisuudessaan X Oy:n toimesta konsulttipalkkiona. Tanskalainen yhtiö oli poistettu Tanskan arvonlisäverorekisteristä, koska sillä ei ollut ollut toimintaa Tanskassa. Koneet oli luovutettu asiakkaille Suomessa X Oy:n toimesta, rekisteröintiasiakirjoissa luovuttajana ja lisätietojen antajana oli X Oy ja yhtiö oli myös järjestänyt koneiden kuljetuksen.

Käräjäoikeus katsoi, että tanskalaisten yhtiöiden käyttämisen ainoana tarkoituksena oli ollut arvonlisäveroedun saaminen eli kyse oli liiketoiminnan keinotekoisesta hajauttamisesta ja siitä, että toiminta saatiin näyttämään ulospäin arvonlisäverovapaaksi.

Käräjäoikeus totesi, että arvonlisäverolain veronmaksuvelvollisuutta koskevat lainkohdat olivat selvät ja verotoimistojen asiaa koskevat ohjaukset yksiselitteiset. Käräjäoikeus katsoi, että vastaajat olivat varmuudella tienneet arvonlisäverovapaan myynnin edellytykset.

Käräjäoikeus katsoi A:n, B:n ja C:n syyllistyneen syytteen teonkuvausten mukaisiin törkeään kirjanpitorikokseen ja törkeään veropetokseen ja tuomitsi A:n 1 vuodeksi 8 kuukaudeksi ehdolliseen vankeuteen, B:n 1 vuodeksi 10 kuukaudeksi ehdolliseen vankeuteen ja C:n 1 vuodeksi 8 kuukaudeksi ehdolliseen vankeuteen.

A, B ja C velvoitettiin yhteisvastuullisesti suorittamaan Verohallinnolle 230 000 euroa korkoineen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Jorma Väyrynen ja lautamiehet.

Vaasan hovioikeuden tuomio 30.1.2015 nro 15/104343

A, B ja C ja Verohallinto valittivat ja syyttäjä teki vastavalituksen.

A, B ja C vaativat käräjäoikeudessa vetoamillaan perusteilla, että käräjäoikeuden tuomio kumotaan ja syytteet hylätään ja heidät vapautetaan rangaistuksista ja tuomitusta korvausvelvollisuudesta.

Hovioikeus totesi pääkäsittelyssä esitettyä näyttöä arvioidessaan asiassa tulleen selvitetyksi, että X Oy oli luovuttanut lentokoneet ostajille Suomessa ja koneiden käyttöönottoa edeltävä kokoamistyö oli myös suoritettu Suomessa. Hovioikeus hyväksyi käräjäoikeuden perustelut ja lopputuloksen siitä, että tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnassa oli ollut tosiasiallisesti kysymys X Oy:n liiketoiminnasta. Hovioikeus katsoi, että kyse oli ollut liiketoiminnan keinotekoisesta hajauttamisesta tarkoituksena välttää arvonlisäveroa ja että X Oy oli ollut velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta tavaran myynnistä.

Hovioikeus kuitenkin totesi, että vastaajat olivat pyrkineet selvittämään liiketoiminnan sallittavuutta tilintarkastusyhtiöltä ja Verohallinnon ohjeista. Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset olivat sanamuodoltaan siinä määrin tulkinnanvaraisia, että vastaajien koulutustaso ja kokemattomuus alalta huomioon ottaen oli jäänyt se varteenotettava mahdollisuus, että he olivat kertomallaan tavalla erehtyneet toteutetun liiketoimintajärjestelyn arvonlisäverovelvollisuudesta Suomessa. Hovioikeus katsoi asiassa jäävän varteenotettava epäilys vastaajien syyllisyydestä ja katsoi jääneen näyttämättä, että vastaajat olisivat X Oy:n toiminnasta vastaavina henkilöinä yhtiön puolesta tahallaan antaneet veroviranomaisille väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta.

Hovioikeus hylkäsi syytteet ja vapautti vastaajat rangaistuksista ja korvausvelvollisuudesta Verohallinnolle.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Osmo Hänninen, Pasi Vihla ja Tapio Kaarniemi.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa.

Syyttäjä vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomio kumotaan ja A, B ja C tuomitaan ehdollisiin vankeusrangaistuksiin törkeästä kirjanpitorikoksesta ja törkeästä veropetoksesta, tai A ja C toissijaisesti avunannosta törkeään veropetokseen. Lisäksi syyttäjä vaati, että A, B ja C määrätään liiketoimintakieltoon.

Verohallinto vaati, että hovioikeuden tuomio kumotaan ja A, B ja C tuomitaan rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ja käräjäoikeuden vastaajien yhteisvastuullisesti maksettavaksi tuomittu vahingonkorvauksen määrä korotetaan 461 360,29 euroon käräjäoikeuden määräämine korkoineen.

A, B ja C vastasivat valituksiin ja vaativat niiden hylkäämistä.

Syyttäjä ja Verohallinto antoivat pyydetyt lausumat vastaajien vastausten johdosta.

Suullinen käsittely

Korkein oikeus toimitti asiassa suullisen käsittelyn.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Tausta ja kysymyksenasettelu

1. Vaasassa kotipaikkaansa pitänyt X Oy on rekisteröity kaupparekisteriin 29.3.2004 ja merkitty arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnastaan 1.3.2004 lähtien. Kaupparekisteritietojen mukaan yhtiön toimialana on ollut ilmailualan konsultointi, ilma-alusten, ilmailutarvikkeiden ja elektroniikka-alan tuotteiden osto- ja myynti-, vienti- ja tuontitoiminta sekä niihin liittyvä asennustoiminta.

2. Yhtiön osakkaita ovat olleet A (40 %), B (40 %) ja C (20 %). He ovat myös kuuluneet yhtiön hallitukseen, A puheenjohtajana ja B ja C hallituksen varsinaisina jäseninä. C on toiminut yhtiön toimitusjohtajana, josta tehtävästä hän on kuitenkin irtisanoutunut yhtiölle toimittamallaan ilmoituksella 14.12.2008 lukien.

3. X Oy on omistanut 50 % tanskalaisesta yhtiöstä Y Aps:stä. B on perustanut yhtiön 2.7.2004 ja hän on myös toiminut yhtiön toimitusjohtajana. Hänen lisäkseen yhtiön hallituksessa ovat olleet myös A ja C sekä lisäksi osakekannasta 50 % omistanut italialainen D. Yhtiö on poistettu Tanskassa arvonlisäverorekisteristä viranomaisten aloitteesta 1.1.2008 alkaen.

4. X Oy:n hallituksen kokouksessa 1.8.2008, jossa läsnä ovat olleet A ja B, on päätetty perustaa Tanskaan uusi yhtiö Z Aps, jonka X Oy on omistanut kokonaan. Vaasalainen E on perustanut Tanskaan 1.8.2008 Z Aps -yhtiön, jonka osakekannan X Oy on 8.10.2008 ostanut. Kaupparekisterimerkintöjen mukaan E yksin on ollut yhtiön hallituksessa. Yhtiön vastuuhenkilöistä ei ole esitetty tarkkaa selvitystä mutta esitetyissä asiakirjoissa B on ilmoittanut olevansa vastuullinen henkilö yhtiössä (”responsible for this company”). Yhtiön jälleenmyyntisopimuksissa myös A on mainittu yhtiön edustajaksi.

5. Y Aps:n toimialaksi on ilmoitettu ultrakevyiden lentokoneiden kauppa ja Z Aps:n toimialaksi kuljetusvälineiden kauppa ja maahantuonti ja muu tähän liittyvä toiminta. Tekoaikana Tanskassa on noudatettu EU:n hyväksymää poikkeusmenettelyä, jossa yksityishenkilöille myydyt tietyn painoluokan alittavat lentokoneet (ns. ultrakevyet lentokoneet) ovat olleet arvonlisäverosta vapaita.

6. Nyt käsiteltävässä rikosasiassa on kysymys lentokoneiden myyntijärjestelyistä, jossa koneita on B:n toimesta tilattu EU:n alueelta valmistajilta ja toimitettu erilaisten kuljetusjärjestelyiden jälkeen Tanskan kautta Suomeen täällä asuville yksityishenkilöille. Asiassa saadun selvityksen perusteella on pääteltävissä, että tanskalaisilla yhtiöillä tai X Oy:llä ei ole ollut lentokoneita myyntivarastoissa, vaan koneen valmistus tehtaalla on aloitettu sen jälkeen, kun tilaaja on maksanut ennakkomaksun. Suomalaiset asiakkaat ovat maksaneet lentokoneiden ostohinnat ilman arvonlisäveron osuutta edellä mainittujen tanskalaisten yhtiöiden pankkitileille ja myynnit on kirjattu näiden yhtiöiden kirjanpitoon. Myös lentokoneiden ostot valmistajilta on kirjattu tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon. X Oy on laskuttanut tanskalaisilta yhtiöiltä konsulttipalkkioita, joiden tarkempi määräytymisperuste on jäänyt asiassa epäselväksi.

7. Syytteet ovat perustuneet siihen lähtökohtaan, että tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon kirjatuissa lentokoneiden myynneissä oli tosiasiassa kysymys X Oy:n liiketoiminnasta ja lentokoneiden myynti tapahtui tosiasiassa Suomessa, jossa koneet on luovutettu asiakkaille. Syytteen mukaan tästä seuraa ensinnäkin, että kun liiketoiminnan myyntitulot oli kirjattu tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon ja X Oy:n kirjanpitoon oli kirjattu vain liiketoiminnan voitto konsulttituloina, vastaajat yhdessä X Oy:n edustajina olivat tilikausina 1.1. – 31.12.2005, 1.1. – 31.12.2006, 1.1. – 31.12.2007 ja 1.1. – 31.12.2008 laiminlyöneet osittain liiketapahtumien kirjaamisen ja syyllistyneet näin törkeään kirjanpitorikokseen. Toiseksi, kun verovuosien 2005 – 2008 aikana X Oy ei ollut ilmoittanut kuukausittaisissa arvonlisäveroilmoituksissa ja vuosi-ilmoituksissa näitä tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon kirjattuja myyntejä eikä ilmoittanut ja tilittänyt myynneistä arvonlisäveroa, vastaajat yhdessä X Oy:n toiminnasta vastanneina henkilöinä olivat antaneet yhtiön puolesta veroviranomaiselle väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta ja salanneet veron määräämiseen vaikuttavan seikan eli X Oy:n liiketoiminnan näin ollen törkeän veropetoksen tunnusmerkistön täyttävällä tavalla. Toissijaisesti syytteen mukaan A ja C ovat menettelyllään syyllistyneet avunantoon B:n törkeään veropetokseen.

8. Vastaajat ovat kiistäneet syytteen. Kiistäminen on perustunut ensisijaisesti siihen, että myynti oli tapahtunut tosiasiassakin asianmukaisesti hallinnoitujen, erillisten tanskalaisten yhtiöiden toimesta Tanskassa ja X Oy oli harjoittanut ainoastaan konsulttitoimintaa avustamalla asiakkaita lentokoneiden hankinnassa, asiakkaiden lukuun tapahtuneessa koneiden kuljetuksessa Suomeen ja koneiden rekisteröinnissä. Joka tapauksessa vastaajat ovat kiistäneet toimineensa tahallisesti.

9. Verotarkastuksessa on katsottu, että lentokoneiden myyjänä ja tosiasiallisena toimijana on ollut X Oy, jota on siten pidetty verovelvollisena sanotuista myynneistä. Myyntien on katsottu tapahtuneen tosiasiassa Suomessa ja arvonlisäverolain 181 §:n 1 momentin nojalla yhtiölle on esitetty määrättäväksi arvonlisäveroa veronkorotuksineen jälkiverotuksessa tilikausilta 1.1. – 31.12.2006. 1.1. – 31.12.2007 ja 1.1. – 31.12.2008. X Oy:n valitettua verotuspäätöksestä Helsingin hallinto-oikeus on lainvoimaisella päätöksellään 29.5.2012 arvioinut asiaa samoin.

10. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys ensinnäkin siitä, onko tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon kirjatuissa lentokonemyynneissä ollut tosiasiassa kysymys X Oy:n liiketoiminnasta ja onko lentokonemyyntien katsottava tapahtuneen tosiasiassa Suomessa. Mikäli näin on, asiassa on tämän jälkeen kysymys ensisijaisesti siitä, täyttääkö vastaajien menettely syytteessä kuvattujen rikosten tunnusmerkistön erityisesti rangaistusvastuun edellytyksenä olevan tahallisuuden osalta. Jos rikokset luetaan vastaajien syyksi, asiassa on vielä kysymys vastaajille tuomittavasta rangaistuksesta ja liiketoimintakiellon edellytyksistä sekä siitä, onko Verohallinnon vaatimaa määrällisesti riidatonta vältettyjen arvonlisäverojen määrään perustuvaa korvausvaatimusta perusteltua alentaa käräjäoikeuden katsomin tavoin sillä perusteella, että mikäli lentokonemyynnit olisi toteutettu arvonlisäverollisina, myyntejä olisi ollut huomattavasti syytteessä kuvattua määrää vähemmän.

Liiketoiminnan keinotekoinen hajauttaminen

Arvioinnin lähtökohdat

11. Sekä luonnolliset henkilöt että yhtiöt ja muut oikeushenkilöt vastaavat lähtökohtaisesti kukin velvoitteistaan omalla varallisuudellaan siviilioikeudellisten säännösten ja periaatteiden mukaisesti. Muun muassa verotusmenettelystä annetussa laissa, arvonlisäverolaissa, konkurssilaissa ja ulosottokaaressa on kuitenkin säännöksiä, joiden nojalla oikeustoimille tai järjestelyille annettu oikeudellinen muoto voidaan näissä erityislaeissa tarkoitettujen etujen turvaamiseksi sivuuttaa silloin, kun järjestelyä pidetään keinotekoisena tai muutoin sellaisena, joka ei vastaa asian varsinaista muotoa tai tarkoitusta.

12. Myös Euroopan unionin tuomioistuin on verotusta koskevissa ratkaisuissaan katsonut, että oikeussubjektit eivät saa vedota yhteisön oikeusnormeihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin. Kansalliset toimenpiteet, joilla rajoitetaan tiettyjä unionin piirissä sallittuja oikeuksia kuten sijoittautumisvapautta, voivat olla perusteltuja silloin, kun ne koskevat puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutuksia (elinkeinoverotuksen alalta esim. tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes plc ym. C-196/04, EU:C:2006:544, kohta 51, arvonlisäverotuksen alalta esim. tuomio 21.2.2006, Halifax plc ym. C-255/02, EU:C:2006:121, kohdat 69 – 76).

13. Yhtiöoikeudessa vastuun samastamisella tarkoitetaan sitä, että osakkeenomistaja, yleensä emoyhtiö, tai mahdollisesti yhtiön määräysvallan käyttäjä luonnollisena henkilönä voi tietyissä tilanteissa ilman siihen velvoittavaa säännöstä joutua vastuuseen suoraan osakeyhtiön velkojille yhtiön omasta velvoitteesta vastoin osakkeenomistajan rajoitetun vastuun sekä osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan varallisuuspiirien erillisyyden periaatetta.

14. Ratkaisussa KKO 2015:17, jossa oli kysymys kahden erillisen osakeyhtiön samastamisesta arvioitaessa vastuuta toisen yhtiön tekijänoikeudellisten hyvitysmaksujen laiminlyönnistä johtuvista korvauksista, katsottiin, että osakeyhtiölain mukainen yhtiön erillisyyden periaate voidaan tietyin edellytyksin myös muissa kuin erityissäännöksin säädellyissä tilanteissa poikkeuksellisesti syrjäyttää. Ratkaisussa todetun mukaisesti näin voidaan tehdä, jos konsernirakennetta, yhtiöiden välisiä suhteita tai osakkeenomistajan määräämisvaltaa on selvästi käytetty keinotekoisella ja moitittavalla tavalla siten, että siitä on seurannut esimerkiksi yhtiön velkojien vahingoittaminen tai lakisääteisen vastuun kiertäminen (kohta 29). Edelleen Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2017:94 katsonut, että konkurssiin menneen osakeyhtiön B työntekijöille palkkaturvana maksettujen työsuhdesaatavien osalta osakeyhtiö A oli samastamisen perusteella vastuussa valtion palkkaturvasaatavien maksamisesta. Palkkaturvajärjestelmään rakenteellisesti liittyvän väärinkäyttöriskin katsottiin puoltavan sitä, että muodolliseksi todetut oikeudelliset järjestelyt voitiin palkkaturva-asioissa tarvittaessa sivuuttaa ja takaisinmaksua koskeva vastuu kohdentaa siihen tahoon, joka oli tosiasiassa toiminut työnantajana tai joka oli saanut hyödyn tehdystä työstä (kohta 18). Osakeyhtiöitä A:ta ja B:tä koskevalla yhtiörakenteella ei ollut osoitettu olleen liiketoiminnallisia perusteita (kohta 21). Osakeyhtiö B:n oli muodollisesta erillisyydestään huolimatta katsottu toimineen epäitsenäisenä osakeyhtiö A:n osana. Työntekijöiden työsuoritukset olivat tulleet tosiasiassa osakeyhtiö A:n hyödyksi (kohta 22). Osakeyhtiö A oli palkkaturvapäätösten mukaisesti vastuussa osakeyhtiö B:n työntekijöille maksetusta palkkaturvasta (kohta 23).

15. Rikoslaissa ei ole säännöksiä siitä, millä edellytyksillä kahta ulkoiselta muodoltaan erillistä oikeushenkilöä voidaan käsitellä samana tahona, kun arvioidaan tietyn oikeushenkilön toiminnassa tehtyjen talousrikosten tunnusmerkistöjen täyttymistä.

16. Korkein oikeus on talousrikoksia koskevissa ratkaisuissaan (esim. KKO 2010:85, KKO 2014:46 ja KKO 2016:2) pitänyt lähtökohtana, että liiketoiminta on sen tahon toimintaa, jonka nimissä tapahtuvaksi se on sopimuskumppanin ulkoisesti todettavin tavoin järjestetty, ellei ulkoista muotoa ole osoitettu tosiasioita vastaamattomaksi (KKO 2016:2 kohta 11 ja KKO 2014:46 kohta 51). Ratkaisussa KKO 2014:46 on katsottu, etteivät yhtiöiden sisäiset järjestelyt, joiden tavoitteena on ollut verovelvoitteiden ja velkavastuun välttely, ole yksin riittävä peruste yhtiöiden ulkoisesta toteuttamismuodosta poikkeamiseen (kohta 53).

17. Kuitenkin muodollisten, keinotekoisten järjestelyjen sivuuttamiseen voidaan toisinaan päätyä myös rikosoikeuden yleisten periaatteiden nojalla. Harkittaessa samastamisen kaltaisten keinojen käyttämistä rikosoikeudessa huomiota voidaan kiinnittää muiden lakien sisältöön ja tulkintakäytäntöön, minkä on osaltaan katsottu edistävän ratkaisujen ennakoitavuutta. Kuitenkaan siitä, että jokin oikeudellinen muoto tai järjestely syrjäytetään erityislainsäädännön perusteella maksukyvyttömyysmenettelyssä tai verotuksessa, ei välttämättä seuraa, että näin tehtäisiin myös asian rikosoikeudellisessa arvioinnissa (KKO 2010:85 kohta 12). Oikeushenkilön oikeudellisen muodon sivuuttaminen ja harjoitetun liiketoiminnan oikeudellinen arvioiminen ulkoisesta toteuttamismuodostaan poikkeavalla tavalla on rikosoikeudessa poikkeuksellista ja edellyttää erityisiä painavia perusteita (KKO 2010:82 kohta 35 ja KKO 2014:46 kohta 51).

18. Perustuslain turvaamaan elinkeinovapauteen kuuluu muun muassa se, että elinkeinonharjoittaja saa valita omaan taloudelliseen toimintaansa parhaiten soveltuvan yritysmuodon. Kokonaistaloudellisesti edullisimpien toimintatapojen valintaan saattaa liittyä myös verorasitusten minimointi, mikä ei sinällään merkitse rangaistavaa menettelyä. Liiketoiminnan keinotekoiseen järjestelyyn ja esimerkiksi veropetokseen voi sen sijaan syyllistyä se, joka liiketoiminnan lähtökohdat sivuuttaen järjestää toimintansa siten, että verojen kiertäminen muodostuu siinä ilmeiseksi tavoitteeksi (KKO 2010:85 kohta 16). Näin on veropetosten osalta katsottu esimerkiksi tilanteissa, joissa yhtiön varallisuuspiiriin on keinotekoisin järjestelyin ohjattu tosiasiassa yhtiön määräysvallan käyttäjälle kuuluvia henkilökohtaisia tuloja (esim. KKO 2010:82).

Liiketoiminnan hajauttamisen arviointi tässä asiassa

19. Vastaajienkin kertomin tavoin yritystoimintajärjestelyjen tarkoituksena on ollut se, että suomalaisille yksityishenkilöille on voitu tarjota niin sanottuja ultrakevyitä lentokoneita arvonlisäverovapaasti Tanskan poikkeuksellista verojärjestelmää hyödyntäen. Tekoaikana useat lentokonealan yrittäjät pyrkivät hyötymään Tanskan edullisesta verojärjestelmästä.

20. Selvää siten on, että X Oy on hankkinut edellä kohdissa 3 ja 4 tarkoitetut tanskalaiset yhtiöt yksinomaan Tanskan veroedun hyödyntämiseksi. Vastaajat ovat muun muassa perustaneet uuden täysin vastaavilla periaatteilla toimivan yhtiön Tanskaan sen jälkeen, kun aikaisempi yhtiö oli veroviranomaisten aloitteesta poistettu Tanskan arvonlisäverorekisteristä. Veronvälttämistarkoitus ilmenee myös B:n muille kuin suomalaisille koneostajille lähettämistä sähköpostiviesteistä, joissa B on tarjonnut tanskalaisen yhtiönsä käyttämistä arvonlisäverovapaiden lentokoneostojen mahdollistamiseksi myös näille potentiaalisille ostajille esimerkiksi 2 500 ja 2 000 euron korvausta vastaan. Suomeen ja muihin EU-maihin maksettavien arvonlisäverojen välttäminen on ollut yritysjärjestelyn keskeinen tavoite. Kuitenkin, kuten hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, yhtiöiden perustamista Tanskaan ei itsessään voida pitää edes verojen kiertämisenä. Sijoittautumisvapauden nojalla X Oy olisi vaihtoehtoisesti voinut erään toisen suomalaisen alalla toimineen yrityksen lailla harjoittaa liiketoimintaa suomalaisena yrityksenä myös Tanskassa. Kummassakin tapauksessa yksityishenkilöille tapahtuvien lentokonemyyntien arvonlisäverottomuuden edellytyksenä olisi kuitenkin ollut tosiasiallinen liiketoiminnan harjoittaminen Tanskassa ja myös lentokoneiden luovuttaminen asiakkaille siellä. Tämä vastaa lähtökohdiltaan arvonlisäverotuksen järjestelmän perusperiaatteita niin tavaran myyntimaan verotusoikeudesta kuin siitä, että vero on tarkoitus kantaa lopullisen kulutuksen yhteydessä tässä valtiossa. Verotuksessa tanskalaisten yhtiöiden ja X Oy:n liiketoiminta on arvonlisäverolain 181 §:n perusteella samastettu ja verotus toteutettu ikään kuin X Oy olisi myynyt lentokoneet kulutukseen Suomessa.

21. Syytteet asiassa perustuvat edellä kohdassa 7 todetuin tavoin siihen lähtökohtaan, että X Oy:n omistamien, B:n käytännössä hallinnoimien tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnassa on tosiasiassa ollut kysymys X Oy:n Suomessa harjoittamasta liiketoiminnasta. Vastaajia on syytetty vain X Oy:n toiminnassa tehdyistä kirjanpito- ja verorikoksista. Tämän vuoksi on ensin arvioitava, ovatko lentokonemyynnit tosiasiassa olleet X Oy:n liiketoimintaa.

22. Syytteessä kuvatut X Oy:n kirjanpidosta puuttuvat myyntitulot koskevat noin 40 lentokonemyyntiä. Kaikkien myyntien osalta suomalaiset asiakkaat ovat maksaneet kauppahinnan tanskalaisten yhtiöiden tilille, ja tanskalaisten yhtiöiden tililtä on maksettu ostohinnat valmistajille. Nämä ostot ja myynnit on kirjattu rahasiirtoja vastaten tanskalaisten yhtiöiden kirjanpitoon. X Oy:lle on maksettu tanskalaisista yhtiöistä palkkioita konsultoinnista. X Oy:n kirjanpidon mukainen liikevaihto on kaikkina tilikausina koostunut syytteen mukaan ainoastaan konsulttilaskutuksesta ja yhtiön tulos on vaihdellut 3 000 ja 40 000 euron välillä.

23. B:n ulkomaalaisille asiakkaille lähettämistä sähköpostiviesteistä sekä Y Aps:n ja erään suomalaisen lentokoneostajan välillä tehdystä sopimuksesta voidaan päätellä, että Y Aps on laskuttanut yksityisasiakkailta keskimäärin 2 000 euron palkkion kutakin konetta koskevista myyntijärjestelyistä.

24. X Oy on markkinoinut toimintaansa muun muassa verkkosivuillaan, jossa yhtiön ilmoitetaan olevan yksi suurimpia kevytilmailukoneiden maahantuojia sekä jälleenmyyjiä Pohjoismaissa. Lisäksi sivuilla mainitaan, että yhtiö auttaa ilmailun harrastajia lentokoneiden tuonnissa ulkomailta. Tanskalaiset yhtiöt eivät sitä vastoin ole itsenäisesti markkinoineet toimintaansa. Yhteys tanskalaisiin yhtiöihin on saatu eri tavoin B:n kautta, joka on ilmoittanut asiakkaille mahdollisuudesta tuoda lentokoneita Suomeen arvonlisäverovapaasti näiden yhtiöiden toimiessa myyjänä.

25. Lentokoneista tehdyt kaupat ovat ainakin pääsääntöisesti tapahtuneet tanskalaisten yhtiöiden nimissä ja asiakkaat ovat mieltäneet sopijakumppanikseen tanskalaiset yhtiöt, joskin kauppoja koskeva selvitys on tältä osin varsin puutteellinen ja perustuu vain muutamiin esimerkinomaisiin kauppakirjoihin. Tanskalaisten yhtiöiden hallinto, kirjanpito ja tilintarkastus on ollut asianmukaisesti ja X Oy:n toiminnasta erillään järjestetty. Yhtiöillä on ollut myös omat pankkitilit. Syytteen kohteena olevissa lentokonekaupoissa on siten ollut kyse oikeudelliselta muodoltaan tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnasta, mistä on perusteltua poiketa vain poikkeuksellisesti ja ainoastaan erityisen painavien perusteiden vallitessa.

26. Kuten Verohallinnon todisteena viittaamassa Helsingin hallinto-oikeuden tätä asiaa koskevassa päätöksessä todetaan suoritetun verotuksen perusteista, se seikka, että Tanskaan on perustettu kaksi yhtiötä tarkoituksena hyödyntää Tanskassa voimassa olleita, lentokoneiden myyntiin liittyneitä verottomuussäännöksiä, ei sinällään ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua veronkiertoa tai EU-oikeudessa tarkoitettua oikeuksien väärinkäyttöä. Verottomuussäännöksen soveltaminen on kuitenkin edellyttänyt sitä, että lentokoneet on tosiasiallisesti myyty ja luovutettu ostajille Tanskassa. Korkein oikeus toteaa, että toteutetulle järjestelylle, jossa kevytlentokoneiden välitystoimintaa on harjoitettu tanskalaisten yhtiöiden eikä suomalaisen yhtiön toimesta, on siten ollut esitettävissä hyväksyttävä liiketaloudellinen peruste saavutettavan verottomuuden perusteella. Mikäli verovapauden edellytykset eivät tanskalaisissa yhtiöissä toteutuisikaan, kysymys voisi olla mainittujen tanskalaisten yhtiöiden toiminnan lainmukaisuuden selvittämisestä, mitä syyte ei kuitenkaan koske. On myös merkille pantavaa, että kun arvonlisävero on yhtiöille läpilaskutuserä, kyse on ollut asiakkaina oleville suomalaisille yksityishenkilöille tarjottavasta edusta, ei suoraan yhtiöille viimekädessä tulevan maksuvelvoitteen välttämisestä.

27. X Oy on omistanut Y Aps:stä aluksi 38 prosenttia ja sen omistus on noussut 8.2.2006 lukien 50 prosenttiin. Mainitulla tanskalaisella yhtiöllä on ollut koko sen toiminnan ajan myös toinen pääomistaja, italialainen D, joka on omistanut yhtiöstä 50 prosenttia. Y Aps:n toiminnan loputtua viranomaisaloitteisesti X Oy on ostanut 8.10.2008 Z Aps:n jatkamaan liiketoimintaa. X Oy on omistanut Z Aps:n kokonaan. Viimeksi mainitun tanskalaisen yhtiön puitteissa tapahtunut liiketoiminta on kuitenkin koskenut vain osaa syytteen mukaisesta tekoajasta ja sen aikana on myyty vain yksi kevytlentokone suomalaisille asiakkaille. Korkein oikeus katsoo, että X Oy:n omistusosuudelle ei asiaa arvioitaessa voida antaa kovin suurta merkitystä.

28. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että vuosina 2006 – 2008 Y Aps:stä on myyty yhteensä 115 kevytlentokonetta, joista vain osa, noin 40 kappaletta on myyty Suomeen. Syyte koskeekin tanskalaisten yhtiöiden liiketoimintaa vain siltä osin, kuin lentokonekaupat ovat suuntautuneet suomalaisille asiakkaille. Asiassa ei ole esitetty enempää selvitystä tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnasta tai kirjanpidosta. Selvittämättä on siten jäänyt muun muassa se, mikä on ollut yhtiöiden kokonaisliikevaihto, miten se tai yhtiöiden liikevoitto tai -tappio on muodostunut tai jakautunut eri maihin tehtyjen kauppojen osalta, mitä menoja yhtiöiden kirjanpitoon on liiketoiminnasta kirjattu ja mitä tulonsiirtoja yhtiöiden ja X Oy:n tai muiden yhtiöiden välillä on suoritettu. Myöskään siitä, mitä mahdollisia palkkioita lentokonevalmistajat ovat suorittaneet ja ovatko niissä edunsaajana olleet tanskalaiset yhtiöt vai X Oy, ei ole esitetty kattavaa selvitystä.

29. Asiassa ei ole esitetty selvitystä myöskään lentokonemyyntejä koskevista vastuukysymyksistä. Epäselväksi on jäänyt, mikä taho on vastannut koneiden kuljetus- tai muista vastuista. Myös kuljetuskustannuksista esitetty selvitys on puutteellinen. Vastaajat ovat väittäneet, että asiakkaat ovat itse vastanneet kaikista kuljetuskustannuksista Tanskasta Suomeen. Asiassa esitetty tätä koskeva esimerkinomainen selvitys sinänsä tukee tätä väitettä, joskin tältäkin osin osa selvityksestä viittaisi siihen, että kuljetuskustannuksia on velottu myös tanskalaisilta yhtiöiltä ja osaksi myös X Oy:ltä.

30. Yhteenvetona edellä esitetystä Korkein oikeus toteaa, että asiassa esitetty selvitys tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnasta ja kirjanpidosta ja toisaalta Suomeen myytyjen lentokoneiden osuudesta ja merkityksestä yhtiöiden kokonaisliiketoiminnasta on jäänyt varsin puutteelliseksi. Esitetyn selvityksen valossa ei voida poissulkea sitä mahdollisuutta, että tanskalaisilla yhtiöillä on ollut myös itsenäistä liiketoimintaa, josta Suomeen myydyt lentokoneet ovat muodostaneet vain osan. Tämä seikka puhuu vahvasti yhtiöiden samastamista vastaan. Pelkästään siitä seikasta, että Y Aps on viranomaisaloitteisesti poistettu kaupparekisteristä, ei voida tehdä vastakkaista päätelmää, kun verotarkastuskertomuksen mukaan syynä poistamiseen on ollut, ettei yhtiö ole määräajassa toimittanut pyydettyä selvitystä.

31. Toisaalta syytteen mukaista vaatimusta siitä, että tanskalaisten yhtiöiden Suomeen kohdistuneet lentokonemyynnit voitaisiin katsoa X Oy:n liiketoiminnaksi, puoltaa se, että X Oy:n liiketoiminta ja sen puitteissa saatu tulo koostuu lähes yksinomaan tanskalaisilta yhtiöiltä veloitetuista konsulttipalkkioista, joiden perusteista vastaajat eivät ole kyenneet esittämään uskottavaa selitystä. Myös se, että tanskalaisten yhtiöiden käytännön liiketoimintaa on hoidettu Suomesta B:n toimesta tukee jossain määrin syytteessä esitettyä vaatimusta. Tämän seikan merkitystä asian arvioinnissa kuitenkin heikentää X Oy:n liiketoiminnan luonne puhtaasti lentokoneiden välitystoimintana, joka ei edellytä kiinteää liikepaikkaa tai fyysistä kontaktia asiakkaiden kanssa. Tanskalaisten yhtiöiden liiketoiminnasta muutoinkin välittyy yhtiöiden Suomeen kohdistuneen liiketoiminnan osalta sen epäitsenäinen luonne suhteessa X Oy:n ja sen vastuuhenkilöiden toimintaan. Tanskalaiset yhtiöt eivät olleet itsenäisesti lainkaan markkinoineet palveluitaan, vaan kaikki yhteydenotot Suomesta olivat välittyneet tanskalaisille yhtiöille B:n ja X Oy:n puitteissa harjoitetun liiketoiminnan kautta. Myös eräissä ilmailuhallinnolle osoitetuissa rekisteröintiasiakirjoissa on selvityksenä lentokoneiden saannosta esitetty lentokonevalmistajien antamia myyntitodistuksia, joiden mukaan lentokoneenvalmistaja on myynyt ja toimittanut lentokoneen X Oy:lle ja X Oy edelleen rekisteröintiä hakevalle suomalaiselle yksityishenkilöille.

32. Korkein oikeus toteaa, että syyttäjän on näytettävä toteen kaikki ne seikat, joihin rangaistusvaatimus perustuu. Syyttäjän olisi siten tullut tässä asiassa esittää sellainen näyttö, jonka perusteella ei jää varteenotettavaa epäilyä siitä, että tanskalaisten yhtiöiden Suomeen kohdistuneissa lentokonekaupoissa on tosiasiallisesti ollut kysymys X Oy:n liiketoiminnasta. Kun otetaan kokonaisuutena huomioon edellä selostetut, osaksi samastamista tukevat ja osaksi sitä vastaan puhuvat seikat, Korkein oikeus katsoo, että asiassa ei ole osoitettu perusteltua aihetta samastaa yhtiöitä ja poiketa yhtiöiden muodollisen erillisyyden periaatteesta. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, että A, B ja C eivät ole syyllistyneet niihin törkeään kirjanpitorikokseen ja törkeään veropetokseen, joista heille on vaadittu rangaistusta. Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei siten ole syytä muuttaa ja syyttäjän ja Verohallinnon valitukset tulee hylätä.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannu Rajalahti, Ilkka Rautio, Soile Poutiainen, Ari Kantor ja Mika Huovila. Esittelijä Heli Melander.