Korkein oikeus KKO 2010:82

Veropetos Törkeä veropetos Veronkorotus Ne bis in idem Res judicata Lis pendens Oikaisuvaatimus Perustevalitus

A:lle oli määrätty elokuussa ja syyskuussa 2006 annetuissa jälkiverotuspäätöksissä jälkiveroa sekä veronkorotuksia. Syyttäjä vaati A:lle 25.4.2007 vireille tulleessa syytteessä samaan menettelyyn perustuen rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen vireilletulon jälkeen A teki verovuotta 2001 koskevasta jälkiverotuspäätöksestä perustevalituksen ja verovuosia 2002 ja 2003 koskevista jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimukset.

Veronkorotusten määrääminen katsottiin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta rikosasiaksi ja veronkorotusten määräämisessä katsottiin olleen kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Mainitun artiklan mukainen kielto syyttää tai tuomita kahdesti samassa asiassa koskee tilannetta, jossa ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista. Arvioitaessa sitä, oliko ensimmäinen ratkaisu lopullinen, ratkaiseva merkitys oli oikaisuvaatimusajalla eikä perustevalituksen tekemistä koskevalla määräajalla. A:lle määrätyt veronkorotukset eivät olleet tulleet lopullisiksi oikaisuvaatimuksen tekemiselle säädetyn määräajan umpeen kulumisen vuoksi tai muutoksenhaun johdosta annetun lopullisen ratkaisun perusteella ennen syytteen vireilletuloa. (Ään.)

Näin ollen A:lle määrätyt veronkorotukset eivät olleet sanotun artiklan perusteella esteenä veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle. Ks. KKO:2010:45 KKO:2010:46

Kysymys myös siitä, oliko A syyllistynyt menettelyllään törkeään veropetokseen.

IhmisoikeusSop 6 artikla
IhmisoikeusSop 7. lisäpöytäkirja 4 artikla
RL 29 luku 2 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Raaseporin käräjäoikeuden tuomio 20.3.2008

Syyttäjän syytteen perusteella käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 5 törkeään veropetokseen siten, että A oli jättänyt veroilmoituksissaan ilmoittamatta henkilökohtaisiksi ansiotuloikseen katsottavat tulot (1) verovuoden 2001 osalta 520 000 markan suuruisen asuinkiinteistön hankintahinnan, josta vältetyn veron määrä oli 47 581,80 euroa, (2) verovuodelta 2002 asuinkiinteistön 10 990 euron myyntivoiton, eräältä yhtiöltä saamansa 50 456,38 euron suorituksen ja 11 040 euron suuruisen autoedun, joista vältetyn veron määrä oli yhteensä 30 860 euroa ja (3) verovuodelta 2003 eräältä yhtiöltä saamansa rahasuoritukset 4 999,65 euroa ja 18 717 euron autoedun, joista vältetyn veron määrä oli yhteensä 10 672 euroa. A oli siten salaamalla verovuosilta 2001, 2002 ja 2003 antamissaan veroilmoituksissa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttanut veron määräämisen liian alhaiseksi. Ottaen huomioon vältetyn veron määrä, veropetosta oli pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n syytekohdan 5 törkeästä veropetoksesta sekä samalla kertaa hänen syykseen luetusta rekisterimerkintärikoksesta yhteiseen seitsemän kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Lisäksi A velvoitettiin suorittamaan Verohallinnolle vahingonkorvauksena vältetyn veron määrä 89 113,80 euroa korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Klaus Ekelund (puheenjohtaja) ja laamanni Nanny Granfelt sekä lautamiehet.

Turun hovioikeuden tuomio 15.4.2009

A valitti hovioikeuteen vaatien, että syyte törkeästä veropetoksesta hylätään. Valituksessaan hovioikeudelle A totesi muun ohella, että hänelle määrättyihin veroseuraamuksiin kuuluu veronkorotus, joka on sinällään jo rangaistusluonteinen. Jos A:ta tämän lisäksi rangaistaan rikosoikeudellisin seuraamuksin, kysymyksessä on kielletty rangaistuskumulaatio.

Hovioikeus totesi, että A:lle mahdollisesti määrätty veronkorotus ei estänyt tuomitsemasta hänelle rikoslaissa veropetoksesta säädettyä rangaistusta.

Muutoin hovioikeus lausumillaan perusteilla hyväksyi käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen syytekohdan 5 sekä vahingonkorvauksen ja oikeudenkäyntikulujen korvausvelvollisuuden osalta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Tapio Kilpi, Mikko Suvanto ja Markku Nieminen. Esittelijä Juha Laaksonen.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa.

A vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomio kumotaan siltä osin kuin hänet on tuomittu rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ja määrätty suorittamaan vahingonkorvausta Verohallinnolle.

Virallinen syyttäjä ja Verohallinto vaativat vastauksissaan valituksen hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. Syyttäjä on 25.4.2007 vireille tulleessa syytteessä vaatinut A:lle rangaistusta muun muassa syytteen kohdassa 5 kuvatusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli salaamalla verovuosilta 2001 – 2003 antamissaan veroilmoituksissa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttanut veron määräämisen liian alhaiseksi. Hovioikeuden hyväksymän käräjäoikeuden tuomion mukaan A oli verovuodelta 2001 jättänyt ansiotulonaan ilmoittamatta 520 000 markan suuruisen asuinkiinteistön hankintahinnan. Verovuodelta 2002 A oli jättänyt ansiotulonaan ilmoittamatta asuinkiinteistön myynnistä saadun 10 990 euron myyntivoiton ja W Ltd:ltä saamansa 50 456,38 euron rahasuorituksen sekä 11 040 euron suuruisen autoedun. Verovuoden 2003 osalta A oli jättänyt ilmoittamatta F-yhtiöltä saamansa 4 999,65 euron rahasuorituksen sekä 18 717 euron suuruisen autoedun. A oli menettelyllään välttänyt veroa yhteensä 89 113,80 euroa. Käräjäoikeus ja hovioikeus tuomitsivat A:n törkeästä veropetoksesta ehdolliseen vankeusrangaistukseen sekä suorittamaan vahingonkorvausta Verohallinnolle vältetyn veron määrää vastaavan määrän.

2. Verohallinto on toimittanut A:n läheisyhtiöissä Oy G Ab:ssä ja S Oy:ssä verotarkastukset, jotka ovat valmistuneet 20.12.2005. Oy G Ab:n verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että A käyttää yhtiössä tosiasiallista päätösvaltaa ja että sen nimiin hankittua omaisuutta on tosiasiassa pidettävä A:n verotettavana omaisuutena. Verotarkastuskertomuksessa esitettiin A:n verotettavaan tuloon lisättäväksi verovuoden 2001 osalta 87 457,72 euroa, verovuoden 2002 osalta 61 446,38 euroa ja verovuoden 2003 osalta 4 999,65 euroa. S Oy:n verotarkastuskertomuksessa on muun ohella katsottu, että A oli saanut verovuosina 2002 ja 2003 edellä kohdassa 1 mainitun verottamatta jääneen autoedun.

3. Tämän jälkeen verotusmenettelyssä on tehty 25.8.2006 kolme jälkiverotuspäätöstä verovuosien 2001 – 2003 osalta ja edelleen 12.9.2006 kaksi jälkiverotuspäätöstä muun muassa verovuosien 2002 ja 2003 autoedun verottamisesta.

4. Verovuotta 2001 koskevassa jälkiverotuspäätöksessä 25.8.2006 A:n tuloon on lisätty ansiotuloa 520 000 markkaa (87 457,72 euroa) ja veronkorotusta on määrätty 26 000 markkaa (4 372,89 euroa). Päätöksessä on katsottu omaisuuden hankintahinnan arvosta kertyneen A:lle verotettavaa tuloa. A on tehnyt verovuotta 2001 koskevasta jälkiverotuspäätöksestä perustevalituksen hallinto-oikeuteen, ja asian käsittely on kesken.

5. Verovuotta 2002 koskevassa jälkiverotuspäätöksessä 25.8.2006 A:n tuloon on lisätty kiinteistön myynnistä saatu myyntivoitto 10 933 euroa ja W Ltd:stä saatu 50 456,38 euroa, ja veronkorotusta on määrätty 3 000 euroa. Edelleen jälkiverotuspäätöksessä 12.9.2006 A:n tuloon on lisätty autoedun aiheuttamana luontoisetuna 11 040 euroa sekä peiteltynä osingonjakona 53 903,92 euroa, joista on määrätty veronkorotusta yhteensä 3 200 euroa. Rikosasiassa syyte törkeästä veropetoksesta on hylätty siltä osin kuin se koski sanottua peiteltyä osingonjakoa. A on tehnyt verovuotta 2002 koskevista jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakuntaan, joka on päätöksellään 4.3.2010 hylännyt oikaisuvaatimuksen. Oikaisulautakunnan päätös ei ole lainvoimainen.

6. Verovuotta 2003 koskevassa jälkiverotuspäätöksessä 25.8.2006 A:n tuloon on lisätty F-yhtiöstä saatu 4 995,65 euroa ja määrätty veronkorotusta 240 euroa. Edelleen jälkiverotuspäätöksessä 12.9.2006 A:n tuloon on lisätty autoedun aiheuttamana luontoisetuna 18 717 euroa ja peiteltynä osingonjakona 81 410,96 euroa, joista on määrätty veronkorotusta yhteensä 5 000 euroa. Rikosasiassa syyte törkeästä veropetoksesta on hylätty siltä osin kuin se koski sanottua peiteltyä osingonjakoa. A on tehnyt verovuotta 2003 koskevista jälkiverotuspäätöksistä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakuntaan, joka on päätöksellään 4.3.2010 hylännyt oikaisuvaatimuksen. Oikaisulautakunnan päätös ei ole lainvoimainen.

Kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskeva kielto ihmisoikeutena

7. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskevasta kiellosta (”ne bis in idem”, ”ei kahdesti samassa asiassa”). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Samankaltainen säännös on myös kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan kansainvälisen yleissopimuksen 14 artiklan 7 kappaleessa.

Asiassa ratkaistavat kysymykset

8. A:n valituksen johdosta asiassa on ensiksi kysymys siitä, estävätkö A:lle määrätyt veronkorotukset tutkimasta tai hyväksymästä häntä vastaan ajetun veropetossyytteen. Korkein oikeus on ratkaisuissaan 2010:45 ja 2010:46 todennut, että veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla rikosasiaan rinnastettava ja kuulua sen vuoksi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin. Mikäli veronkorotusten määrääminen A:lle on tältä kannalta ollut rikosasiaan rinnastettavaa, on arvioitava, koskevatko veronkorotukset ja veropetossyyte samaa asiaa sekä onko veronkorotuksissa ja veropetoksessa kysymys yllä mainitun kiellon vastaisella tavalla asian tutkimisesta kahdesti. Jos A:lle määrättyjen veronkorotusten ei katsota estävän veropetosta koskevan syyteasian tutkimista, asiassa on toiseksi kysymys myös siitä, onko A syyllistynyt syytekohdassa 5 kuvatulla menettelyllään törkeään veropetokseen.

A:lle määrättyjen veronkorotusten oikeudellisen luonteen arviointi

9. Korkeimman oikeuden edellä mainituissa ratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 oli kysymys siitä, estääkö verovelvolliselle määrätty veronkorotus veropetosta koskevan syytteen tutkimisen. Ratkaisuissa on otettu kantaa verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla määrätyn veronkorotuksen ja veropetosta koskevan rikosasian väliseen suhteeseen. Ratkaisuissa on todettu, että tällainen veronkorotusasia kuuluu Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisalaan ja että veronkorotusasian ja samaa tekoa koskevan veropetosasian välillä voi siten artiklan perusteella syntyä keskinäinen estevaikutus.

10. Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä veronkorotuksen edellytykset on porrastettu kolmeen eri luokkaan verovelvollisen menettelyn virheellisyyden ja määrättävissä olevan veronkorotuksen ankaruuden mukaan. Veronkorotus voidaan määrätä sekä säännönmukaisessa verotuksessa että verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n mukaisesti jälkiverotuksessa.

11. A:lle määrättyihin veronkorotuksiin on sovellettu verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n ankarinta säännöstä eli 3 momenttia (907/2001). Sen mukaan verovelvollisen annettua tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen, muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen, muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka hänen jätettyään ilmoituksen kokonaan antamatta lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5 – 30 prosenttia lisätystä tulosta.

12. Verohallinto on vastauksessaan korostanut sitä, että veronkorotukset olivat A:n tapauksessa alhaisia ja vastasivat noin viittä prosenttia jälkiverotuksissa verotettavaan tuloon lisätyistä määristä. A ei myöskään ollut tosiasiassa maksanut veronkorotuksia, joten kysymyksessä oli tavalliseen verovelkaan rinnastuva verosaatava.

13. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännön perusteella seuraamuksen lievyys ei yksin merkitse sitä, ettei asiaa olisi pidettävä rikosasiana (suuren jaoston tuomio Jussila v. Suomi 23.11.2006, kohta 35, ja Ruotsalainen v. Suomi, kohta 43). Näin ollen verohallinnon väittämällä perusteella ei tässäkään tapauksessa voida päätyä siihen, ettei verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla määrättyä veronkorotusta koskevaa asiaa tulisi rinnastaa rikosasiaan. Myöskään sille, että veronkorotus on maksamatta, ei voida antaa ratkaisevaa merkitystä seuraamuksen oikeudellisen luonnehdinnan kannalta. Eri asia on, että tapauksessa KKO 2010:45 esillä olleissa olosuhteissa (kohdat 47 – 48) muun muassa sille seikalle, että veronkorotukset oli täysin maksettu, on annettu merkitystä arvioitaessa seuraamuksen lopullisuutta.

14. A:lle määrätyt veronkorotukset ovat siten sellaisia seuraamuksia, joita koskevat asiat kuuluvat veropetossyytteisiin nähden ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon soveltamisalaan.

Asioiden samuus ne bis in idem -periaatteen kannalta

15. Kuten Korkeimman oikeuden ratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 on todettu, Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 päätynyt siihen, että kysymys on ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta samasta asiasta, jos menettelyjen kohteena olevat tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat (”identical facts or facts which are substantially the same”, tuomion kohta 82). Vastaavasti ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 ihmisoikeustuomioistuin katsoi asioiden samuutta arvioidessaan, että olennaista oli se, oliko kysymys samoista tai olennaisesti samoista tosiseikoista (tuomion kohdat 53 ja 56).

16. Harkittaessa ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee ihmisoikeustuomioistuimen nyttemmin omaksuman käytännön mukaisesti noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin perustuvaa arviointia. Tämä arviointitapa vastaa myös sitä tulkintaa, jota Suomessa on varsinaisen rikoslainkäytön alalla noudatettu aiemminkin arvioitaessa aikaisemman rikostuomion sitovuutta ja siitä johtuvaa estettä uudelle rikosoikeudenkäynnille.

17. Tässä asiassa A:han kohdistettu syytekohdassa 5 tarkoitettu syyte verovuosia 2001 – 2003 koskevasta törkeästä veropetoksesta on riidattomasti perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Siten veronkorotusten määräämisessä on ollut kysymys ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Samanaikaisen vireilläolon merkitys

18. Kansallisessa rikosoikeudellisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että rikosasiassa annetun lainvoimaisen tuomion lisäksi jo vireillä oleva syyte estää uuden oikeudenkäynnin samassa asiassa (lis pendens). Ratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 todetuin tavoin ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaista estevaikutusta ei sen sijaan ole liitetty samaa tekoa koskevien menettelyjen yhtäaikaiseen vireilläoloon, vaan artiklassa kielletään uuden menettelyn käynnistäminen asian tultua jo lopullisesti ratkaistuksi.

19. Muun muassa ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston Zolotukhin-ratkaisussa on nimenomaisesti todettu artiklan mukaisen suojan tulevan sovellettavaksi, kun henkilöä vastaan käynnistetään uusi menettely aiemman tuomion tultua lopulliseksi (”The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 becomes relevant on commencement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acquired the force of res judicata”, tuomion kohta 83). Zolotukhin-ratkaisussa lausutaan myös, että artiklan tarkoituksena on kieltää lopulliseksi tulleella ratkaisulla päätetyn rikosprosessin toistaminen (”the aim of Article 4 of Protocol No. 7 is to prohibit the repetition of criminal proceedings that even have been concluded by a ’final’ decision”, tuomion kohta 107). Samanlainen arviointi ilmenee ihmisoikeustuomioistuimen Ruotsalainen-ratkaisusta (”The guarantee of Article 4 of Protocol 7 comes into play where a new set of proceedings is instituted after the previous acquittal or conviction has acquired the force of res judicata”, tuomion kohta 44.). Artiklaan ei siten ole liitetty rinnakkaiset menettelyt kieltävää vaikutusta (Garaudy v. Ranska 24.6.2003).

20. Korkein oikeus on ratkaisuissaan 2010:45 ja 2010:46 katsonut, että ihmisoikeustuomioistuimen tähänastisen tulkintakäytännön perusteella ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla estää ainoastaan peräkkäiset prosessit eli uuden menettelyn aloittamisen samasta teosta sen jälkeen, kun aikaisemmassa menettelyssä on jo annettu lopullinen ratkaisu. Veronkorotusta ja veropetosta koskevien menettelyjen osalta tämä tarkoittaa rikosasiaa käsittelevän tuomioistuimen osalta sen arvioimista, onko veronkorotus tullut lopulliseksi ennen kuin samaa asiaa koskeva rikossyyte on tullut tuomioistuimessa vireille. Samanlaiseen johtopäätökseen siitä, että ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla muodostaa esteen vain silloin, kun aikaisempi asia on jo lopullisesti ratkaistu ennen kuin jälkimmäinen asia tulee vireille, on päädytty myös Norjan korkeimman oikeuden 27.9.2010 antamassa ratkaisussa HR-2010-01613-A.

21. Ratkaisuissa KKO 2010:45 ja 2010:46 on tarkasteltu ihmisoikeustuomioistuimen omaksuman tulkintalinjan sekä verorikoksia ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön yhteensovittamiseen liittyviä ongelmia (KKO 2010:45 kohdat 40 – 44 ja KKO 2010:46 kohdat 41 – 45). Ratkaisuissa ei ole katsottu perustelluksi omaksua lainkäyttöteitse sellaista tulkintaa, jossa estevaikutus veronkorotusasian ja veropetossyytteen välillä olisi ulotettu laajemmalle kuin 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla ihmisoikeustuomioistuimen tähänastisen tulkintakäytännön mukaan edellyttää.

22. Näin ollen Korkein oikeus katsoo nytkin, ettei ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaista estettä veropetossyytteen tutkimiselle ole tilanteessa, jossa samaan aikaan jo on vireillä veronkorotusasia. Se, että veronkorotus tällöin rikosoikeudenkäynnin edelleen jatkuessa tulee lopulliseksi, ei myöskään muodosta estevaikutusta. Tässä asiassa on siten arvioitava, ovatko A:lle määrätyt veronkorotukset tulleet lopullisiksi ennen kuin syytekohdassa 5 tarkoitettu syyte törkeästä veropetoksesta on tullut käräjäoikeudessa haastehakemuksella vireille.

Veronkorotusten lopullisuus

23. Ihmisoikeustuomioistuin on Zolotukhin-tapauksessa lausunut, ettei ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaista suojaa synny sellaisen päätöksen perusteella, jonka osalta varsinaiset muutoksenhakukeinot ovat sovellettavien määräaikojen mukaan vielä käytettävissä (”decisions against which an ordinary appeal lies are excluded from the scope of the guarantee contained in Article 4 of Protocol No. 7 as long as the time-limit for lodging such an appeal has not expired”, tuomion kohta 108). Siten ratkaisu on sanotussa artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei enää voida hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen.

24. Verotusmenettelyssä oikaisuvaatimus on tehtävä viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta eli ensimmäisen tässä tapauksessa kysymyksessä olevan verovuoden osalta vuoden 2007 loppuun mennessä. Törkeää veropetosta koskevan syytteen tullessa vireille käräjäoikeudessa 25.4.2007 määräaika verovuosia 2001 – 2003 koskevan oikaisuvaatimuksen tekemiselle ei ollut vielä kulunut umpeen. A on sittemmin tehnyt verovuoden 2001 osalta perustevalituksen oikaisuvaatimukselle säädetyn määräajan täyttymisen jälkeen sekä sanotun määräajan puitteissa verovuosia 2002 ja 2003 koskevat oikaisuvaatimukset. A:lle verovuosilta 2001 – 2003 määrättyjä veronkorotuksia koskevat asiat ovat näiden muutoksenhakujen vuoksi edelleen vireillä hallinto-oikeudessa.

25. Korkein oikeus on ratkaisuissaan KKO 2010:45 (kohdat 45 ja 46) ja KKO 2010:46 (kohdat 46 ja 47) katsonut, että veronkorotus on ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei voida enää hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen, ja että lähtökohtaisesti tällaisena määräaikana on pidettävä oikaisuvaatimukselle säädettyä määräaikaa. Ratkaisuissa ei ole arvioitu perustevalituksen merkitystä tässä suhteessa. Kuten kohdasta 24 ilmenee, A on tehnyt verovuoden 2001 osalta perustevalituksen.

26. Perustevalitus on verovelvollisen käytettävissä oleva, verosaatavan täytäntöönpanoon liittyvä muutoksenhakukeino, jonka tekemisen määräaika alkaa jälkiverotuspäätöksestä. Verotusmenettelystä annetun lain mukainen oikaisuvaatimus ja sitä seuraava valitus ovat ensisijainen muutoksenhakukeino. Oikaisuvaatimuksen luonnetta säännönmukaisena muutoksenhakukeinona ilmentää myös se, että verovelvollisella on verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 2 momentista ilmenevällä tavalla käytössään 60 päivän pituinen oikaisuvaatimusaika myös siinä tilanteessa, että verotusta muutetaan jälkiverotuspäätöksellä verovelvollisen vahingoksi aivan oikaisuvaatimusmääräajan lopussa. Jos määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle ei ole päättynyt, hallinto-oikeuden tulee verotusmenettelystä annetun lain 68 §:n mukaan siirtää perustevalitus käsiteltäväksi oikaisuvaatimuksena. Oikaisuvaatimus ja perustevalitus eivät siten voi olla vireillä samanaikaisesti eikä perustevalitusta ole mahdollista käsitellä hallinto-oikeudessa, jos oikaisuvaatimusaika ei ole päättynyt.

27. Perustevalituksen asema muutoksenhakukeinona on erikoislaatuinen. Perustevalitus ei ole ensisijainen säännönmukainen muutoksenhakukeino, mutta se ei ole myöskään ylimääräistä muutoksenhakua. Kuten lainvalmisteluasiakirjoissakin on todettu, perustevalituksen merkitys on rajallinen, koska säännönmukainen valitusaika on varsin pitkä, mutta jos tulovero on määrätty jälkiverotuksella, normaali muutoksenhakuaika on kuitenkin saattanut kulua umpeen (HE 83/2006 vp s. 88).

28. Perustevalituksen tarve verovelvollisen muutoksenhakukeinona liittyy siten niihin toimintamahdollisuuksiin, joita verohallinnolla lain mukaan on verotuksen muuttamiseksi verovelvollisen vahingoksi verotuksen päättymisen jälkeen. Sanottua muutoksenhakutarvetta saattaa olla senkin jälkeen, kun oikaisuvaatimus jälkiverotuspäätökseen ei enää tule kysymykseen. Kun otetaan huomioon, että oikaisuvaatimukselle jälkiverotukseen on edellä todetuin tavoin kuitenkin aina aikaa 60 päivää, että oikaisuvaatimus on muutoksenhakukeinona ensisijainen ja että perustevalitusmahdollisuus voi johtaa jopa 10 vuoden pituiseen valitusaikaan verotusta koskevassa asiassa, Korkein oikeus katsoo, että ratkaisevana ajankohtana nyt puheena olevassa tarkoituksessa on perusteltua pitää oikaisuvaatimusajan päättymistä. Määrätty veronkorotus on siten ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta lopullinen, jos oikaisuvaatimusaika on päättynyt ennen kuin samaa asiaa koskeva rikossyyte on tullut vireille. Veronkorotuksen lopullisuutta arvioitaessa merkitystä ei näin ollen ole sillä, onko perustevalitusaika vielä avoinna tai onko perustevalitus kenties vireillä syytteen tullessa vireille.

29. Tässä tapauksessa tilanne on kuitenkin myös verovuotta 2001 koskevalta osalta se, että syyte A:ta vastaan on nostettu jo ennen oikaisuvaatimukselle varatun määräajan päättymistä ja siten ennen kuin veronkorotus on tuolla perusteella arvioituna tullut lopulliseksi. Näin ollen asiassa ei miltään osin ole estettä veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle.

30. Tämän jälkeen asiassa on otettava kantaa siihen, onko A syyllistynyt syytekohdassa 5 hänen syykseen luettuun törkeään veropetokseen.

Törkeää veropetosta koskeva kysymyksenasettelu

31. Törkeää veropetosta koskeva syyksilukeminen syytekohdassa 5 on perustunut siihen, että A oli veroilmoituksissaan jättänyt ilmoittamatta ansiotuloikseen katsottavia tuloja verovuodelta 2001 asuinkiinteistönsä 520 000 markan suuruisen hankintahinnan, verovuodelta 2002 tämän asuinkiinteistön myynnistä saadun 10 990 euron myyntivoiton, W Ltd -yhtiöltä saamansa 50 456,38 euron rahasuorituksen ja 11 040 euron suuruisen autoedun sekä verovuodelta 2003 F-yhtiöltä saamansa 4 999,65 euron rahasuorituksen ja 18 717 euron suuruisen autoedun. A oli salaamalla verovuosilta 2001, 2002 ja 2003 antamissaan veroilmoituksissa veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttanut veron määräämisen yhteensä 89 113,80 euroa liian alhaiseksi.

32. Asiassa on ratkaistava ensinnäkin se, tuleeko edellä mainittuja rahasuorituksia Oy G Ab:lle pitää tosiasiassa A:n tuloina. Toiseksi kysymys on autoedun verotettavasta määrästä.

Kiinteistön hankinta ja rahasuoritukset

33. Asiassa on riidatonta, että Oy G Ab:n nimiin on vuonna 2001 hankittu kiinteistö 520 000 markan kauppahinnalla. Kiinteistökauppa on pääosin rahoitettu siten, että Oy G Ab:n pankkitilille on siirretty W Ltd:ltä 450 000 markkaa. A on ilmoittanut tämän olleen emoyhtiön laina tytäryhtiölle. Kauppahinnan loppuosan 70 000 markan osalta varojen lähde ei ilmene yhtiön kirjanpidosta. Oy G Ab on myynyt kiinteistön 20.11.2002 yhteensä 585 000 markan kauppahinnalla, joka on maksettu Oy G Ab:n pankkitilille. Oy G Ab on vuonna 2002 ostanut toisen kiinteistön, jolle on rakennettu A:n käyttöön tullut asuinrakennus.

34. A on valituksessaan Korkeimmalle oikeudelle todennut, että kiinteistö oli hankittu avoimesti Oy G Ab:n nimiin ja kiinteistön hankinta oli rahoitettu yhtiön emoyhtiön W Ltd:n antamalla lainalla. Oy G Ab oli 19.7.2001 ostanut kiinteistön 520 000 markan kauppahinnalla ja kiinteistö oli rekisteröity yhtiön nimiin. Yhtiö oli myynyt kiinteistön vuonna 2002. Osto- ja myyntitapahtumat tapahtuivat yhtiön pankkitilin kautta. Kiinteistön hankintahintaa ei voitu pitää A:n henkilökohtaisena ansiotulona eikä kiinteistön myynnistä saatu myyntivoitto ollut A:n verotettavaa myyntivoittoa. Edelleen W Ltd:n rahasuoritus 50 456,38 euroa Oy G Ab:lle ei ollut A:n henkilökohtaista ansiotuloa. Myöskään F-yhtiön maksamaa 4 999,65 euron rahasuoritusta ei voitu pitää A:n ansiotulona. Oy G Ab oli itsenäinen oikeushenkilö, jolle mainitut rahasuoritukset olivat tapahtuneet.

35. Osakeyhtiöllä itsenäisenä oikeushenkilönä on oma varallisuuspiirinsä. Osakeyhtiön tulot ja sen nimiin hankittu omaisuus ovat lähtökohtaisesti yhtiön varoja. Osakeyhtiön sivuuttaminen ja sen tulojen samastaminen yhtiön edustajan tuloihin veropetoksen tunnusmerkistön täyttymistä arvioitaessa on poikkeuksellista. Asiassa on harkittava, onko A:n määräysvallassa olleelle Oy G Ab:lle siirrettyjä varoja, jotka valtaosin on käytetty asuinkiinteistön hankintaan A:n käyttöön, pidettävä A:n saamina tuloina.

36. Kiinteistön hankinnan rahoitus on pääosin perustunut W Ltd:n tekemään varojen siirtoon Oy G Ab:lle. Oy G Ab on myynyt kiinteistön sen ostohintaa korkeammalla hinnalla, joten lainan takaisinmaksu olisi ollut mahdollista. Oy G Ab on kuitenkin hankkinut sanotun A:n asuntonaan käyttämän kiinteistön tilalle toisen kiinteistön, jolle rakennetun, A:n käyttöön tulleen asuinrakennuksen kustannukset ovat ilmeisesti ylittäneet myydystä kiinteistöstä saadun myyntihinnan. Oy G Ab:lle ei siten ole jäänyt varoja lainan takaisinmaksuun emoyhtiölleen W Ltd:lle. Oy G Ab ei myöskään ole itse harjoittanut mitään toimintaa, jolla se olisi voinut rahoittaa lainan takaisinmaksun. Yhtiö ei ole verohallinnolle antamiensa ilmoitusten mukaan harjoittanut verovuosina 2001 ja 2002 arvonlisäverollista liiketoimintaa, eikä sillä 1.7.2001 ja 31.12.2002 välisenä aikana ilmoituksensa mukaan ole ollut toimintaa. Lainan takaisinmaksun ehdoista ja aikataulusta tai lainan lyhentämisestä ei ole esitetty mitään selvitystä. Syytteessä tarkoitettu 50 456,38 euron suoritus on ilmeisesti käytetty A:n käyttöön tulleen uuden asuinrakennuksen rakennuskustannuksiin eikä 4 999,65 euron suorituksen osaltakaan mikään selvitys osoita sen tulleen yhtiön käyttöön.

37. Hovioikeuden pysyttämän käräjäoikeuden tuomion mukaan asiassa on riidatonta, ettei A ollut maksanut asunnostaan vuokraa tai muuta korvausta ja ettei hän ollut ilmoittanut saavansa asuntoetua. Käräjäoikeus on katsonut vastaanottamansa näytön perusteella selvitetyksi, että ainoa syy kiinteistön hankkimiseen yhtiön nimiin oli ollut se, ettei A voinut luottotietomerkintöjen vuoksi itse omistaa kiinteistöä. Yhtiöllä ei ollut osoitettu olleen mitään muuta toimintaa tai tarkoitusta kuin tarkoitus estää mainitun omaisuuden joutuminen velkojille.

38. Korkein oikeus katsoo näillä perusteilla, että A:n haltuunsa ja määräysvaltaansa saamat varat, kiinteistön hankintaan käytetty 520 000 markkaa, kiinteistön myyntivoitto 10 990 euroa, W Ltd:n suorittamat 50 456,38 euroa sekä F-yhtiön suorittamat 4 999,65 euroa ovat olleet tosiasiassa hänen henkilökohtaista tuloaan. A on jättäessään nämä tulot veroilmoituksissaan ilmoittamatta salaamalla veron määräämiseen vaikuttavan seikan aiheuttanut veron määräämättä jättämisen.

Autoetu

39. Verovuosia 2002 ja 2003 koskevien autoetujen osalta asiassa on riidatonta, että A ei ole veroilmoituksissaan ilmoittanut saamaansa autoetua. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys verotettavan autoedun määrästä.

40. A on katsonut, että autoedun verotettavaa arvoa on alennettava, koska auto oli ollut myös muiden työntekijöiden käytössä.

41. Tuloverolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon sen mukaan kuin Verohallitus vuosittain määrää. Verohallinto on jälkiverotuspäätöksessä 12.9.2006 todennut, että kilometrikohtaisen arvon käyttäminen autoedun verotuksen perusteena edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä. Jos tällaista selvitystä ei ole ja työnantajan auto on ollut työntekijän käytettävissä yksityisajoihin, auton käyttö verotetaan vapaan autoedun mukaisesti käyttäen verotuksen perusteena auton perusarvoa ja kuukausittaista käyttökustannusten arvoa. Verotuksen oikaisulautakunta ei ole muuttanut jälkiverotuspäätöstä autoedun osalta.

42. A:n käytössä on ollut S Oy:n omistama henkilöauto. Auton käytöstä ei ole esitetty ajopäiväkirjaa taikka muutakaan selvitystä. Näin ollen asiassa ei ole perusteita arvioida autoedun verotettavaa arvoa toisin kuin mitä hovioikeus on sen arvioinut.

Syyksilukeminen

43. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus toteaa, että syytekohtaa 5 koskevan törkeän veropetoksen syyksi lukemisen osalta aihetta hovioikeuden tuomion lopputuloksen muuttamiseen ei ole.

Rangaistuksen mittaaminen

44. Hovioikeus on tuominnut A:n syytekohdan 4 rekisterimerkintärikoksesta ja syytekohdan 5 törkeästä veropetoksesta yhteiseen seitsemän kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Syytekohdassa 5 vältetyn veron määrä on ollut kaikkiaan lähes 90 000 euroa. A:n syyksi luettuihin rikoksiin nähden aihetta rangaistuksen alentamiseen ei ole.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Ilkka Rautio, Timo Esko ja Pekka Koponen (eri mieltä). Esittelijä Timo Ojala.

Eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Oikeusneuvos Koponen: Olen muutoin Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevällä kannalla, mutta perustevalitusta koskevien kohtien 26 – 28 asemesta lausun seuraavan.

Perustevalitus on verojen ja julkisten maksujen täytäntöönpanoon liittyvä muutoksenhakukeino. Tällainen oikeusturvakeino on katsottu tarpeelliseksi erityisesti sen vuoksi, että sanotut saatavat ovat ulosottokelpoisia ilman tuomiota. Perustevalituksen käyttäminen ei kuitenkaan ole sidottu tiettyihin perusteisiin, vaan se on yhtä laaja-alainen kuin säännönmukainen valituskin. Nykyään tämä on lain verojen ja maksujen täytäntöönpanosta 9 §:n 1 momentin ja sanotun lain esitöiden (HE 83/2006 vp s. 89) nojalla riidatonta. Vastaava tulkinta on ollut voimassa oikeuskäytännössä jo aiemminkin.

Määräaika perustevalituksen käyttöön alkaa veron määräämisestä tai maksuunpanosta. Perustevalituksella on siten tuloverotuksessa merkitystä erityisesti silloin, kun vero on määrätty jälkiverotuksessa siten, että perustevalituksen määräaika muodostuu selvästi pitemmäksi kuin säännönmukaisen verotuksen päättymisen nojalla laskettava oikaisuvaatimusaika.

Kuten enemmistön perusteluissa on todettu, perustevalituksen asema muutoksenhakukeinona on erikoislaatuinen. Perustevalitus ei ole ensisijainen säännönmukainen muutoksenhakukeino, muttei myöskään ylimääräistä muutoksenhakua. Perustevalitus on oikaisuvaatimukseen nähden toissijainen. Verovelvollisella on verotusmenettelystä annetun lain nojalla käytettävissään jälkiverotuspäätöksen tai muun verotuksensa muuttamista koskevan päätöksen tiedoksi saannista laskettava 60 päivän pituinen määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen silloinkin, kun oikaisuvaatimuksen määräaika olisi muutoin kulunut umpeen. Oikaisuvaatimuksen tai valituksen määräajan ollessa avoinna perustevalitus tulee käsitellä oikaisuvaatimuksena oikaisulautakunnassa tai säännönmukaisena valituksena hallinto-oikeudessa. Toisaalta hallintolainkäyttölain säännösten mukaan ylimääräistä muutoksenhakua ei saa käyttää, mikäli päätöksestä voidaan samalla perusteella tehdä perustevalitus.

Perustevalituksen kohteena olevan päätöksen lopullisuutta koskevassa arvioinnissa keskeisintä on se, tuleeko päätös samanlaisen tutkinnan kohteeksi ja onko se muutettavissa yhtä laaja-alaisin perustein kuin säännönmukaisessa muutoksenhaussa. Tuloverotuksessa verovelvollinen saa verotuspäätöksen perustevalituksella yhtä laajan tutkinnan alaiseksi kuin oikaisuvaatimuksellakin. Toisin kuin ylimääräisessä muutoksenhaussa perustevalituksen käyttämistä ei ole rajoitettu tiettyihin perusteisiin, joiden täyttyminen olisi edellytys kohdepäätöksen muuttamiselle. Siten oikaisuvaatimusajan umpeen kuluminen ei muuta verotuspäätöstä oikeudelliselta luonteeltaan lopulliseksi ratkaisuksi, vaan se on edelleen samoin edellytyksin muutettavissa niin kauan kuin perustevalitusaika on avoinna.

Edellä mainittu piirre on muutoksenhakukeinon säännönmukaisuutta arvioitaessa niin ratkaiseva, ettei arviota voi muuttaa yksin se, että jo oikaisuvaatimuksen viiden vuoden määräaika on säännönmukaiselle muutoksenhakukeinolle poikkeuksellisen pitkä ja perustevalitus edelleen pidentää tätä määräaikaa. Tältä osin on otettava huomioon, että perustevalitus tulee yleensä käytettäväksi jälkiverotuksen yhteydessä. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että verotuspäätöksen perusteena olevat seikat ovat tulleet tietoon vasta tuolloin. Tästä ajankohdasta laskettuna verovelvollisella on käytössään sama viiden vuoden määräaika perustevalitukseen kuin hänellä on oikaisuvaatimuksen tekemiseen veron tullessa määrätyksi jo säännönmukaisessa verotuksessa. Näin ollen perustevalitus täydentää oikeusturvakeinona oikaisuvaatimusta tilanteissa, joissa verotuksen perusteena olevat seikat ilmenevät vasta säännönmukaisen verotuksen toimittamisen jälkeen. Niissä tapauksissa, joissa verovelvollisen toiminta selvästi osoittaa hänen pitävän verotuspäätöstä lopullisena, edellä mainitusta pääsäännöstä voi olla syytä poiketa. Tällainen tilanne voi olla käsillä muun muassa silloin, kun verovelvollinen maksaa jälkiverotuksessa määrätyn verovelkansa.

Näillä perusteilla katson, että veronkorotuksen määräämisen lopullisuutta ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta arvioitaessa ratkaisevana ajankohtana on pidettävä perustevalitusajan päättymistä silloin kuin se on oikaisuvaatimusaikaa pidempi.

Muilta osin olen Korkeimman oikeuden tuomiosta ilmenevällä kannalla.